TA93 · 10ème chambre — 14 mars 2024

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 14 octobre 2021, 20 mai 2022, 11 octobre 2023 et 13 janvier 2024, M. A B demande au Tribunal de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016.  
 Il soutient que :  
 - l'administration n'a pas pris en compte sa demande de régularisation fondée sur les articles L. 123-1 et L. 123-2 du code des relations entre le public et l'administration alors qu'elle n'a pas apporté la preuve de sa mauvaise foi ;  
 - l'administration ne l'a pas informé de l'existence d'une procédure de régularisation en application de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales  
 - la charte du contribuable ne lui a été remise ni avant le début de la vérification de comptabilité ni au cours du premier entretien en méconnaissance de la doctrine en vigueur le 1er septembre 2017 ; 
 - l'administration a opposé un refus à ses demandes de règlement d'ensemble ainsi qu'à sa demande de le recevoir une seconde fois ;  
 - il est de bonne foi en ce qui concerne l'activité de prestataire informatique relevant des bénéfices non commerciaux ;  
 - les revenus imposés par l'administration dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux doivent être requalifiés en bénéfices non commerciaux ;  
 - en application des articles 5 et 7 de la convention fiscale franco-espagnole, les revenus imposés par l'administration ne sont pas imposables en France.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 avril 2022, 8 mars 2023 et 14 décembre 2023, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre la République française et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Madrid le 10 octobre 1995 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Khiat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, qui réside en Espagne, exploite une entreprise individuelle déclarée et domiciliée à Paris. A l'issue de la vérification de comptabilité de cette entreprise portant sur les exercices clos en 2014, 2015 et 2016, l'administration lui a adressé deux propositions de rectification en date du 27 novembre 2017 pour lui notifier, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014, 2015 et 2016 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Après l'admission partielle de sa réclamation relative aux cotisations d'impôt sur le revenu et l'avis favorable au maintien des rehaussements de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, M. B demande la décharge, en droits, intérêts de retard et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu laissées à sa charge au titre des années 2014, 2015 et 2016, à hauteur respectivement de 16 858 euros, 38 667 euros et 16 693 euros.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 3. Au titre de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale () ". Aux termes du 1 de l'article 92 du même code : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ".  
 4. Il est constant que dans le cadre de son entreprise individuelle, M. B a exercé deux activités au cours des années en litige, à savoir, d'une part, une activité d'import-export de produits non réglementés correspondant à l'achat d'ouvrages imprimés et à leur revente et, d'autre part, une activité de prestation de services informatiques, pour laquelle il intervient seul et sans moyens matériels significatifs. Pour établir que tous les revenus de M. B relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, l'administration en défense se prévaut de l'absence de dépôt par l'intéressé de déclaration au titre des bénéfices non commerciaux, de la tenue de la comptabilité selon les règles en matière de bénéfices industriels et commerciaux ainsi que de l'absence de comptabilité distincte selon les activités, circonstances sans incidence sur la qualification des revenus. En outre, contrairement à ce qu'elle soutient, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification n° 3924 du 27 novembre 2017 et de ses annexes que les prestations informatiques consistant en la réalisation et à la mise à jour de bases de données en matière de santé sont largement prédominantes et que la revente d'ouvrages imprimés achetés en Bulgarie n'est liée aux prestations informatiques que de manière minoritaire, en tant que cette vente porte sur des annuaires de santé. Dans ces conditions, le requérant est fondé à soutenir que les revenus tirés de son activité de prestataire informatique ne relevaient pas de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et devaient être imposés en tant que bénéfices non commerciaux.  
 5. Il en résulte que M. B est fondé à demander la décharge, sur le terrain du droit interne, des cotisations d'impôt sur le revenu afférentes aux revenus tirés de son activité de prestataire informatique au cours des années en litige.  
 En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-espagnole : 
 6. Aux termes du f) du 1 l'article 3 de la convention fiscale franco-espagnole relatif aux définitions générales : " les expressions " entreprise d'un État contractant " et " entreprise de l'autre État contractant " désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un État contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre État contractant ". Aux termes de l'article 5 de la même convention : : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. () ". Enfin, aux termes de l'article 7 de la même convention : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. () ". 
 6. Il est constant que M. B était un résident espagnol au sens de la convention fiscale franco-espagnole pendant les années en litige. Il en résulte qu'au sens de l'article 3 de cette convention et pour son application, son entreprise individuelle était une entreprise espagnole, alors même qu'elle était immatriculée au registre du commerce et des sociétés en France et y disposait d'un numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire français. Par ailleurs, il résulte de l'instruction et notamment des propositions de rectification du 27 novembre 2017 que si cette entreprise était domiciliée à Paris, elle n'y disposait même pas d'un bureau permanent et que toute l'activité était exercée depuis le domicile de M. B en Espagne, l'administration ayant d'ailleurs admis la déductibilité d'une quote-part tant du loyer de ce domicile que des consommations d'eau, de gaz et d'électricité et des factures d'internet. Dès lors que cette entreprise disposait d'un seul établissement stable en Espagne à partir duquel toute l'activité était exercée, les bénéfices tirés de son activité industrielle et commerciale n'étaient imposables qu'en Espagne en application de l'article 7 de la convention fiscale franco-espagnole. 
 7. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être accueillies. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. B est déchargé, en droits, intérêts de retard et majoration, des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 pour des montants respectivement de 16 858 euros, 38 667 euros et 16 693 euros. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 29 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Garzic, président, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 Le président, 
 P. Le Garzic   La greffière, 
   
   
   
  C. Yen Pon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.