TA75 · 4e Section - 2e Chambre — 11 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 26 juillet 2021, la société Mme A B, représentée par Me Morel, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période couverte par ces exercices ;  
 2°) de condamner l'Etat aux entiers dépens ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 - la proposition de rectification du 12 décembre 2016 est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - la réponse aux observations du contribuable du 10 avril 2017 est insuffisamment motivée concernant la méthode de reconstitution des recettes qu'elle a proposée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - le rejet de sa réclamation préalable est insuffisamment motivé quant au maintien de la pénalité pour manœuvres frauduleuses ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition en litige : 
 - l'administration n'apporte pas la preuve du défaut de valeur probante de sa comptabilité pour justifier son rejet ; 
 - la méthode de reconstitution de ses recettes est viciée car elle se fonde sur des documents dépourvus de valeur probante, des données limitées à un exercice prescrit et sans preuve de la permanence d'un comportement frauduleux ; ses résultats ne sont pas corroborés par une autre méthode de reconstitution ; les consommateurs règlent leurs achats de plus en plus par carte bancaire ; elle propose une autre méthode de reconstitution de ses recettes basée sur la comparaison des coefficients de marge d'établissement similaires, laquelle révèle la sincérité des montants de ses chiffres d'affaires comptabilisés ;  
 - le montant des recettes dissimulées soumises à impôt sur les sociétés ainsi que le profit et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée est, par suite, exagéré ; 
 - pour les mêmes motifs, aucun revenu ne peut être regardé comme distribué à son dirigeant ;  
 En ce qui concerne la majoration pour manœuvres frauduleuses : 
 - pour les mêmes motifs, la majoration appliquée pour manœuvres frauduleuses n'est pas justifiée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 1er février 2022, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la société Mme A B n'est fondé. 
 Par ordonnance du 20 octobre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 6 novembre suivant.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Barruel, 
 - et les conclusions de Mme Alidière, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  La société Mme A B, qui exerce une activité de restauration asiatique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. L'administration lui a notifié, par proposition de rectification du 12 décembre 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des rehaussements d'impôt sur les sociétés selon la procédure de rectification contradictoire au titre des années 2013 et 2014. Par la présente requête, la société Mme A B demande la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2.  En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. 
 3.  Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 12 décembre 2016 mentionne les impôts concernés, les années d'imposition ainsi que les bases imposables, indique les dispositions du code général des impôts qui fondent en droit les impositions contestées et comporte un exposé précis des éléments de fait justifiant les redressements envisagés. Elle indique en particulier, sur trente-sept pages, les motifs pour lesquels elle a rejeté la comptabilité de la société requérante ainsi que la méthode qu'elle a retenue pour procéder à la reconstitution de ses recettes. Dans ces conditions, la proposition de rectification n'est pas entachée d'irrégularité pour défaut de motivation et ne contrevient pas, dès lors, aux dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 4.  En deuxième lieu, aux termes du 5ème alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". 
 5.  La société Mme A B soutient que la réponse aux observations du contribuable du 10 avril 2017 serait insuffisamment motivée quant à l'analyse de la méthode de reconstitution de ses recettes qu'elle a proposée dans ses observations. Toutefois, cette réponse qui relève que certaines sociétés, retenues dans le panel de la société requérante, ont des coefficients de marge égaux ou supérieurs au sien après rectification et déduit que ce coefficient n'est ni aberrant ni disproportionné, est suffisamment motivée. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la réponse aux observations du contribuable litigieuse doit être écarté, sans que la société requérante puisse utilement critiquer à l'appui de ce moyen le bien-fondé des motifs retenus par le service. 
 6.  En troisième lieu, les irrégularités qui peuvent entacher la décision statuant sur la réclamation du contribuable sont sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions. Par suite, le moyen tiré, par la société Mme A B, de ce que la décision de rejet de sa réclamation est insuffisamment motivée doit être écarté comme inopérant. 
 Sur le rejet de la comptabilité : 
 7.  En vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe à cette dernière. 
 8.  Pour rejeter la comptabilité de la société requérante, l'administration a relevé, dans la proposition de rectification du 12 décembre 2016 que, sur l'ensemble de la période vérifiée, la société Mme A B tenait une comptabilité au moyen d'un système informatisé, en l'occurrence un système de caisse piloté par le logiciel " Orchestra point de vente ". Elle a constaté, en premier lieu, que les archives des données de caisse et les fichiers de données pour les exercices clos en 2013 et 2014 utilisés pour les traitements dataient respectivement du 19 avril 2016 et des 28 et 29 janvier 2016, ces dates étant largement postérieures à la clôture des exercices concernés et alors que les traitements devaient être réalisés à partir des fichiers pris dans leur forme native. En deuxième lieu, elle a relevé que les lignes de détails des tickets présentaient des anomalies tenant notamment à l'existence de clés THCleunik supérieures à la clé maximale du dernier ticket du jour et tenant enfin à des écarts de montants entre les tickets et le total des lignes de ces tickets. En troisième lieu, elle a constaté des anomalies affectant les règlements puisque plus de quatre-vingt journées sur la période vérifiée ne comportaient aucun règlement alors qu'il existe un chiffre d'affaires pour ces journées, des journées ne comportaient aucun règlement d'espèces et d'autres ne comportaient que des règlements par avoirs, enfin plus de cent tickets présentaient des écarts de règlements, 1 789 tickets en 2013 et 1 558 en 2014 n'ont fait l'objet d'aucun règlement. Elle a également observé que de manière systématique pendant la période vérifiée, l'ensemble des règlements sont réaffectés quotidiennement par mode de règlement sans lien avec le mode de règlement initial, que les heures de modification de tickets sont incohérentes avec l'heure de création et de clôture de ceux-ci, ce qui n'est pas permis par un usage normal du logiciel de caisse utilisé. Elle a également retenu que les montants d'espèces en comptabilité sont systématiquement inférieurs à ceux des fichiers et qu'au cours des opérations de saisies qui ont eu lieu dans le cadre d'une procédure de visite domiciliaire sur le fondement des articles L. 16 B et R. 16 B-A du livre des procédures fiscales, notamment un document relatif à la société requérante a été saisi et révèle que des salariés de la société ont été rémunérés en espèces, hors comptabilité, au mois de février 2013. En dernier lieu, elle a souligné que la société n'avait communiqué que des données partielles s'agissant des produits offerts à la clientèle et aucun document justifiant de la répartition du chiffre d'affaires par taux de taxe sur la valeur ajoutée comptabilisée et que les données du journal des événements du logiciel de caisse, qui permettent d'assurer une traçabilité des événements et notamment des modifications des données de comptabilité, sont manquantes près de neuf mois sur la période vérifiée. L'administration a constaté que ces anomalies avaient été récurrentes et massives sur l'ensemble de la période vérifiée révélant ainsi l'existence de plusieurs ventes non comptabilisées afin d'éluder une partie des recettes. 
 9.  La société fait valoir que lors du changement de logiciel de comptabilité en 2016 le format des données archivées a été actualisé. Cependant, ni cette circonstance ni la création de copies pour procéder aux traitements sollicités par le vérificateur ne sauraient expliquer les différentes dates des archives et des fichiers de données constatées. De même, l'allégation selon laquelle l'horloge du système de caisse n'était pas à l'heure ne suffit pas à justifier l'incohérence des heures de modification des tickets relevées. Si, s'agissant des écarts de montants observés entre les tickets et le total des lignes de ces tickets, elle établit que l'un des traitements demandés lors de la vérification comportait une erreur en omettant les accompagnements de plats et les " offerts " et ne permettait ainsi pas de reconstituer correctement le chiffre d'affaires, le service a relevé que ce seul oubli ne permettait pas de justifier les écarts constatés et la société n'a versé aucune pièce, ni pendant la procédure contradictoire ni lors de l'instance, permettant de corriger cette erreur, alors qu'elle a choisi d'opérer elle-même les traitements informatiques, et ainsi remettre en cause les constats opérés par le vérificateur. Enfin, si la société propose une autre méthode de reconstitution par comparaison du taux de marge à celui d'autres établissements comparables pour démontrer le caractère probant et sincère de sa comptabilité, l'administration fiscale fait valoir en défense, sans être contredite, que la méthode proposée est erronée car elle comporte un établissement issu d'un secteur géographique différent de celui de la société requérante et que, rectifiée de cette erreur, elle aboutit à des résultats proches de ceux résultant de la rectification, donc différents de ceux issus de la comptabilité. Dans ces conditions, compte tenu de l'ampleur et la gravité des anomalies relevées pendant la période vérifiée, la société requérante ne pouvant sérieusement invoquer des dysfonctionnements ou insuffisances du logiciel, qu'elle utilise sous sa responsabilité, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve du défaut de valeur probante de la comptabilité de la société Mme A B, alors même que la circonstance que des clés " THCleunik " supérieures à la clé maximale du dernier ticket quotidien ne suffirait pas à démontrer la suppression de ligne de détail.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 10.  En vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, le contribuable supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration lorsque, d'une part, la comptabilité comporte de graves irrégularités et, d'autre part, l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 11.  D'une part, l'administration fiscale établit, ainsi qu'il a été énoncé aux points 8 et 9, que la comptabilité de la société Mme A B comportait de graves irrégularités qui ne pouvaient pas la faire regarder comme probante. D'autre part, il résulte de l'instruction que les impositions contestées ont été établies conformément à l'avis du 30 janvier 2018 de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires. Par suite, en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la société requérante ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction des impositions mises à sa charge qu'en apportant la preuve du caractère exagéré de la reconstitution du chiffre d'affaires effectuée par l'administration fiscale. 
 En ce qui concerne la méthode de reconstitution des recettes : 
 12.  Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société Mme A B, le service, se fondant sur le chiffre d'affaires encaissé en décembre 2012 ainsi que sur le montant des recettes versées en espèces aux salariés hors comptabilité en février 2013 tels qu'ils ressortaient des documents saisis lors de la procédure de visite et de saisie du 8 juillet 2015, a utilisé deux méthodes de chiffrage. La première reposait sur l'application, au nombre de couverts figurant dans le fichier " Ticket ", de l'écart constaté entre le couvert moyen réel et le couvert moyen déclaré en décembre 2012, s'élevant à 2,70 €. La seconde consistait à appliquer le taux d'espèce de 13,47 %, résultant du chiffre d'affaires réel connu pour le même mois, aux chiffres déclarés. Les résultats obtenus par ces deux méthodes étant proches, le service a retenu la moyenne de ces résultats pour reconstituer les recettes réelles de la société requérante.  
 13.  La société Mme A B soutient que ces méthodes ne sont pas pertinentes dès lors qu'elles reposent sur des données de l'année 2012, non concernée par les rectifications litigieuses, que la période retenue, du 1er au 25 décembre, n'est pas représentative de son activité et que les documents sur lesquels elles se fondent ne sont pas probants car dénués de caractère comptable. Toutefois, elle ne produit aucun élément de nature à établir que cette période ne serait effectivement pas représentative de son activité et ne présente pas d'autres données pertinentes alors que le service vérificateur a relevé que le taux d'espèce du chiffre d'affaires déclaré n'a pas substantiellement évolué entre le mois de décembre 2012 et les années litigieuses, cette circonstance révélant la persistance d'un comportement frauduleux corroboré par les graves irrégularités de la comptabilité relevées au point 8 du présent jugement. De même, si elle fait valoir que les consommateurs règlent leurs achats de plus en plus en carte bancaire, cette allégation, assortie d'aucune précision, est contredite par sa comptabilité. Enfin, aucune disposition n'impose au vérificateur de corroborer les résultats d'une méthode de reconstitution par l'utilisation d'une seconde méthode. Par ailleurs, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 9, la société ne peut utilement invoquer la méthode de reconstitution par comparaison du taux de marge à celui d'autres établissements comparables qu'elle propose. De plus, une telle méthode, basée sur des résultats comptables non probants ni sincères n'est pas pertinente. Dans ces conditions, la société Mme A B n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que la méthode de reconstitution de ses recettes réalisée par le service serait radicalement viciée ou excessivement sommaire. Par suite, elle n'est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige.  
 En ce qui concerne les revenus distribués : 
 14.  La société Mme A B ne peut utilement contester les revenus regardés distribués dans les mains de son gérant sur le fondement des articles 109 et 111 du code général des impôts, dès lors que l'application de ces dispositions n'a pas fondé les impositions litigieuses mises à sa charge. 
 Sur les pénalités : 
 15.  Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". 
 16.  En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi ou des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. 
 17.  L'administration fait valoir que l'analyse des traitements effectués par la société requérante dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et des documents obtenus lors de la procédure de visite et de saisie du 8 juillet 2015 sur le fondement des articles L. 16 B et R. 16 B-A du livre des procédures fiscales ont révélé que la société Mme A B avait manipulé a posteriori les fichiers d'archives afin de mettre en adéquation les données informatiques avec la comptabilité qui ne reprenait pas l'intégralité des recettes d'exploitation et que ces manipulations, qui ont nécessité des interventions précises sur toute la période vérifiée résultent d'une volonté manifeste de masquer les suppressions et modifications opérées. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention de la société d'égarer ou restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration, justifiant l'application en l'espèce de la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses. 
 18.  Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Mme A B au titre des années 2013 et 2014 ainsi que des pénalités correspondantes ne peuvent qu'être rejetées. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par la société Mme A B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Mme A B et à l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 27 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Le Roux, présidente, 
 Mme Barruel, première conseillère, 
 Mme Berland, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 décembre 2023 
 La rapporteure, 
 L. BARRUELLa présidente, 
 M-O. LE ROUX 
 La greffière, 
 F. RAJAOBELISON 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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