TA75 · 4e Section - 2e Chambre — 11 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 30 juillet 2021, 29 avril et 1er septembre 2022, la société Benlux Louvre, représentée par Me Nataf, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et de contributions sociales ainsi que des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition en litige : 
 - la réalité des prestations des guides chinois, indispensables à son activité et admise dans son principe par l'administration fiscale par l'application d'un taux de commission de 10 %, est établie ; 
 - la charge de la preuve du caractère excessif des commissions qu'elle a versées repose sur l'administration dès lors qu'elle produit des bons de commission, constituant des factures régulières ; or, elle n'a jamais produit de comparable pour remettre en cause le taux pratiqué et justifié celui retenu dans le cadre des opérations de contrôle ; 
 - sa situation n'est pas comparable avec les grands magasins parisiens ; 
 - il n'appartient pas à l'administration de se prononcer sur l'opportunité des choix arrêtés par la société pour sa gestion ; 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 - la preuve du manquement délibéré ne peut être apportée par l'existence d'un précédent contrôle dont elle conteste, au contentieux, les rectifications qui en ont résulté au titre des années 2012 et 2013 ;  
 - le principe constitutionnel de proportionnalité des sanctions fait obstacle à ce que les rectifications résultant de la non-admission en charge des commissions sur vente fassent l'objet à la fois de la pénalité pour manquement délibéré au motif qu'elles ont été versées en espèce et de la pénalité de 5 % prévue à l'article 1840 J du code général des impôts ; 
 - l'application de la pénalité de 5 % prévue à l'article 1840 J du code général des impôts est insuffisamment motivée ; 
 - l'application du taux maximum est disproportionnée ;  
 - s'agissant notamment des règlements perçus, le service devait rechercher l'auteur de l'infraction. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 3 mars, 17 août et 12 septembre 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la société Benlux Louvre n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Barruel, 
 - les conclusions de Mme Alidière, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Nataf, représentant la société Benlux Louvre. 
 Une note en délibéré, présentée par la société Benlux Louvre, a été enregistrée le 27 novembre 2023. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  La société Benlux Louvre exerce une activité de vente, essentiellement à des touristes étrangers, d'articles de luxe, de cosmétiques, parfums, horlogerie, bagages haut de gamme, bijoux fantaisie, dans son établissement situé 174 rue de Rivoli à Paris. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification du 6 juillet 2018, le service lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés et des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. La société Benlux Louvre demande la décharge, en droits et pénalité, de l'ensemble de ces impositions. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 2.  Aux termes de l'article 38 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises () / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ". Aux termes de l'article 39 de ce code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être admis en déduction, les frais et charges de l'entreprise doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation, correspondre à une charge effective et être appuyés de justifications suffisantes. 
 3.  En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 4.  En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 5.  Il résulte de l'instruction que la société Benlux Louvre a déduit de ses résultats imposables, au cours des exercices 2015 et 2016, des commissions versées en espèces à des guides, correspondant jusqu'à 23 % du montant des achats effectués par les clients apportés par ceux-ci. L'administration fiscale, en relevant l'absence de factures émises par les guides, l'absence de contrat liant les guides aux agences de voyage auxquelles la société requérante verse également une commission pour l'apport de clients, les modalités de paiement de ces commissions, en espèces et sans traçabilité au niveau de la caisse ni suivi journalier, et l'importance du montant de ces commissions, a estimé que la société ne justifiait pas de la réalité des prestations d'apport de clientèle fournies à la société Benlux Louvre par ces guides et a, par suite, remis en cause la déductibilité de ces frais. Cependant, dans un souci de pragmatisme et réalisme économique, elle a admis la déduction de ces commissions à hauteur de 10 % du chiffre d'affaires et a remis en cause la déduction de la fraction des commissions versées excédant ce montant. 
 6.  Il résulte de l'instruction que la société requérante produit plusieurs documents pour établir la réalité des prestations en litige et celle des versements effectués en espèces, notamment des commissions versées aux guides des agences Panorama, pour les périodes de mai à août 2015 et de septembre à décembre 2016, et UTS-CD, UTS-BJ et UTS SH, pour les périodes de septembre à décembre 2015 puis de mai à août 2016, à savoir les contrats qui la lient à ces agences et qui fixent les taux de commissions qui leur sont dues ainsi qu'aux guides, à hauteur pour ces derniers de 15 % des achats réalisés, la preuve du versement de la commission au bénéficie de l'agence ainsi que l'ensemble des bons de commission correspondants, faisant office de factures, comportant chacun notamment une date, le nom du guide et son adresse, le montant de la commission versée ainsi que la signature de la société Benlux Louvre et du guide.  
 7.  Toutefois ces documents, qui ne concernent qu'un montant total de commissions de 235 152,20 euros et 160 263,72 euros respectivement pour 2015 et 2016, demeurent extrêmement partiels, la société ayant déclaré 16 540 638,88 euros en 2015 et 9 563 100,57 euros en 2016 au titre des commissions versées aux guides. Dans ces conditions, et quand bien même il n'est aucunement contesté que la pratique de rémunération des guides, y compris en espèces, est courante pour les enseignes de luxe, les documents produits sont insuffisants pour établir la réalité des montants des commissions, au-delà, en tout cas, du seuil de 10 % finalement admis en déduction par l'administration, à hauteur de 7 140 559 et 4 703 994 euros. Par suite, la société Benlux Louvre n'est pas fondée à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés et des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mises à sa charge au titre des exercices clos en 2015 et 2016 qui résultent de la limitation de son taux de commission à 10 % de la totalité de son chiffre d'affaires.  
 Sur les pénalités : 
 8.  En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 9.  En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi ou des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. 
 10.  Pour assortir les rappels litigieux de la majoration prévue au a. de l'article 1729 du livre des procédures fiscales précité, l'administration a relevé que la société Benlux Louvre a minoré son chiffre d'affaires à hauteur de plus de 9 400 000 euros en 2015 et 4 859 000 euros en 2016, après déduction du taux de 10 % admis, correspondant à des paiements de commissions en espèces à des guides touristiques non identifiés sans produire de preuve de la réalité des prestations réalisées en contrepartie. Elle a également souligné que le paiement de ces commissions était effectué en espèces sans traçabilité quotidienne des opérations au niveau de la caisse. Par suite, compte tenu de la répétition, de l'importance et de la nature des minorations constatées, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention de la société Benlux Louvre d'éluder l'impôt et donc du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions litigieuses. 
 11.  En deuxième lieu, aux termes de l'article 1840 J du code général des impôts : " Les infractions aux dispositions des articles L. 112-6 à L. 112-6-2 du code monétaire et financier sont passibles d'une amende conformément aux dispositions des deuxième et troisième phrases de l'article L. 112-7 du même code ". Aux termes de l'article L. 112-6 du code monétaire et financier : " I. - Ne peut être effectué en espèces ou au moyen de monnaie électronique le paiement d'une dette supérieure à un montant fixé par décret, tenant compte du lieu du domicile fiscal du débiteur, de la finalité professionnelle ou non de l'opération et de la personne au profit de laquelle le paiement est effectué ". Aux termes de l'article L. 112-7 du même code : " Les infractions aux articles L. 112-6 à L. 112-6-2 sont constatées par des agents désignés par arrêté du ministre chargé du budget. Le débiteur ou le mandataire de justice ayant procédé à un paiement en violation des mêmes articles L. 112-6 à L. 112-6-2 sont passibles d'une amende dont le montant est fixé compte tenu de la gravité des manquements et qui ne peut excéder 5 % des sommes payées en violation des dispositions susmentionnées. Le débiteur et le créancier sont solidairement responsables du paiement de cette amende en cas d'infraction aux articles L. 112-6 et L. 112-6-1 ". En application de l'article D. 112-3 du même code, le montant prévu à l'article L. 112-6 était fixé à 3 000 euros du 1er janvier au 1er septembre 2015 puis à 1 000 euros pour le reste de la période vérifiée. 
 12.  Contrairement à ce qui est allégué par la société Benlux Louvre, le taux de 5 % retenu par l'administration fiscale est suffisamment motivé dès lors que la proposition de rectification du 6 juillet 2018 rappelle les proportions de règlements en espèces effectués par la société, de 19 864 068,78 euros en 2015 et 11 282 965,97 euros en 2016 ainsi que les règlements en espèces perçus, de 952 803,33 euros en 2015 et 1 651 672,58 euros en 2016 et précise que " compte tenu de la régularité des paiement émis et reçus en espèces dans le temps, il a été fait application du taux de 5 % pour le calcul de l'amende ". Ainsi, le moyen tiré du défaut de motivation de ladite amende doit être écarté comme manquant en fait. 
 13.  Il résulte de l'instruction que la société Benlux Louvre a effectué des paiements en espèces pour des montants supérieurs aux seuils fixés par les dispositions combinées de l'article 1840 J du code général des impôts et de l'article D. 112-3 du code monétaire et financier précités. Ces faits sont de nature à justifier la sanction. Il résulte de l'instruction que l'infraction a porté sur un montant total de 31 147 034,75 euros au cours de la période vérifiée. Par suite, l'amende infligée à hauteur de 5 % des sommes indûment réglées en numéraire n'est pas disproportionnée. 
 14.  En revanche, il résulte des dispositions précitées que si l'administration peut s'adresser au débiteur solidaire d'une sanction fiscale en vue d'obtenir le paiement de la somme correspondante, la garantie que constitue, pour le Trésor public, l'existence de débiteurs tenus solidairement au paiement d'une créance fiscale ne peut être mise en œuvre, lorsqu'il existe un débiteur principal, que si, en particulier, l'identité de celui-ci a été clairement établie et qu'il a été destinataire d'un titre de recettes régulièrement notifié dans le délai de reprise. Dans cette hypothèse, la possibilité pour l'administration fiscale de rechercher leur responsabilité solidaire pour le paiement du montant total de la somme mise en recouvrement n'est pas subordonnée à l'échec des poursuites engagées à l'encontre du codébiteur solidaire de la pénalité. 
 15.  Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle ont mis en évidence que la société avait enregistré des règlements en espèces, pour des montants rappelés au point 12, au cours des exercices clos en 2015 et 2016. Une amende fiscale a été mise à la charge de la société requérante pour un montant de 130 224 euros. Or, l'administration fiscale n'apporte aucun élément de nature à démontrer qu'elle a identifié les débiteurs de ces règlements en espèces et qu'un titre de recettes leur a été régulièrement notifié. En l'absence d'obligation préexistante valide mise à la charge du débiteur principal, l'administration fiscale ne disposait pas de la possibilité de rechercher la responsabilité solidaire du créancier pour le paiement du montant total de l'amende. Il suit de là que celle-ci est fondée à soutenir que c'est à tort que l'amende visée à l'article 1840 J du code général des impôts a été mise à sa charge pour ces règlements. 
 16.  En dernier lieu, la société requérante ne peut utilement invoquer le principe constitutionnel de proportionnalité des sanctions en invoquant l'application simultanée des amendes prévues aux articles 1729 et 1840 J du code général des impôts dès lors que ces deux sanctions ne punissent pas des agissements de même nature, alors même qu'elles seraient, en l'espèce, calculées sur la même base. 
 17.  Il résulte de tout ce qui précède que la société Benlux Louvre est uniquement fondée à demander la décharge de l'amende prévue à l'article 1840 J du code général des impôts pour infraction à la législation du code monétaire et financier au titre des paiements qu'elle a perçus en espèces au cours des exercices clos en 2015 et 2016. 
 Sur les frais liés au litige : 
 18.  Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 19.  Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par la société Benlux Louvre sur le fondement de ces dispositions.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La société Benlux Louvre est déchargée de l'amende visée à l'article 1840 J du code général des impôts pour infraction à la législation du code monétaire et financier mise à sa charge au titre des paiements qu'elle a perçus en espèces au cours des exercices clos en 2015 et 2016. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Benlux Louvre est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société Benlux Louvre et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 27 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Le Roux, présidente, 
 Mme Barruel, première conseillère, 
 Mme Berland, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 décembre 2023. 
 La rapporteure, 
 L. BARRUELLa présidente, 
 M-O. LE ROUX 
 La greffière, 
 F. RAJAOBELISON  
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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