TA75 · 2e Section - 1re Chambre — 5 janvier 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 1er août 2021 et 4 février 2022, M. C B demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la réduction, à hauteur de 33 815 euros, de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2018 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que la hausse de son bénéfice de l'année 2018 résulte d'un surcroît d'activité lié à sa profession d'avocat, lui ouvrant droit au bénéfice du crédit d'impôt complémentaire mentionné au 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 11 janvier 2022, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que le moyen soulevé par M. B n'est pas fondé.  
 Par une ordonnance du 7 février 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 25 février 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Mazeau, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, qui exerce la profession d'avocat, a déclaré au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2018 des bénéfices non commerciaux pour un montant de 163 607 euros. Ces bénéfices étant supérieurs à ceux déclarés au titre des trois années précédentes, le montant du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) dont il a bénéficié a été plafonné à 43 020 euros, en application du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016. Par une réclamation en date du 6 juin 2021, il a sollicité le bénéfice du crédit d'impôt complémentaire prévu par le 3° du 3 du E du II de cet article, à hauteur de 33 851 euros, en faisant valoir que la hausse de ses bénéfices déclarés au titre de l'année 2018 par rapport aux trois années précédentes résulte uniquement d'un surcroit d'activité en 2018. Sa réclamation préalable ayant été rejetée le 8 juin 2021, M. B demande au tribunal de prononcer la réduction, à cette hauteur, de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il est resté assujetti au titre de l'année 2018.  
 Sur les conclusions aux fins de réduction :  
 2. Aux termes du A du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt " modernisation du recouvrement " destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu ". Aux termes du E du II de ce même article : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. () / 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E. / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018. () ". 
 3. Il résulte des dispositions citées ci-dessus que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans cette dernière hypothèse, présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité. 
 4. Afin d'établir que la hausse de ses bénéfices déclarés en 2018 par rapport aux trois années précédentes résulte uniquement d'un surcroît d'activité, M. Hermant, avocat spécialisé en droit fiscal, se prévaut de ce que différentes réformes adoptées dans le cadre de la loi de finances pour 2018, comme par exemple l'introduction du prélèvement forfaitaire unique, la suppression de l'impôt de solidarité sur la fortune et la mise en place de l'impôt sur la fortune immobilière, ou encore l'entrée en vigueur du prélèvement à la source, ont suscité de nombreuses questions de la part de ses clients. Il se borne toutefois à produire, à l'appui de ses allégations, ses comptes d'honoraires pour les années 2018 et 2019 et des factures émises pour le cabinet d'avocats dont il était collaborateur, revêtues d'une seule signature, lesquels ne suffisent pas, en l'absence de précisions supplémentaires sur la teneur des activités concernées, à établir que celles-ci ont été effectivement réalisées en 2018. Par ailleurs, si M. B fait valoir que la différence entre les bénéfices réalisés en 2018 et 2019 s'explique par la régularisation du paiement des charges sociales, cette circonstance, à la supposer établie, n'est pas de nature à justifier de l'existence d'un surcroît d'activité en 2018. Le requérant n'apporte ainsi pas la preuve, dont la charge lui incombe, qu'il était éligible au crédit d'impôt complémentaire sollicité.  
 5. Enfin, M. B n'est en tout état de cause pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 170 de la doctrine référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20, qui ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.  
 6. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. B doit être rejetée. 
 Sur les frais liés au litige : 
 7. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, la somme que demande M. B au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (pôle juridictionnel administratif).  
 Délibéré après l'audience du 13 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Evgénas, présidente, 
 Mme Laforêt, première conseillère,  
 M. Halard, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 janvier 2023. 
 Le rapporteur 
 G. ALa présidente 
 J. EVGÉNAS 
 La greffière, 
 M.-C. POCHOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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