TA93 · 10ème chambre — 21 décembre 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête enregistrée le 7 décembre 2021, la société Sweet Revenge Limited, représentée par Reinhart Marville Torre SELARL, demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au cours des années 2010 et 2011 et la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l'exercice 2011 ; 
 2°) de réparer les erreurs commises par l'administration dans la détermination des résultats déficitaires des années 2009 à 2011 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'exercice 2009 était prescrit à la date à laquelle l'administration l'a repris ; 
 - l'acte anormal de gestion qui lui est imputé n'est pas établi en l'absence de renonciation à recettes ; 
 - elle a correctement estimé le taux d'amortissement de son bien ; 
 - l'administration ne pouvait remettre en cause des déficits prescrits non imputés, lesquels sont en outre établis ; 
 - ses associés n'ont reçu aucun avantage occulte ; 
 - l'article 119 bis du code général des impôts ne peut fonder des retenues à la source de revenus distribués par une société britannique et elle est fondée à se prévaloir sur ce point de la doctrine fiscale.   
 Par un mémoire en défense, enregistré le 8 juin 2022, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens de la requête sont infondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Le Garzic, 
 - les conclusions de M. Khiat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Sweet Revenge Limited, qui a son siège au Royaume-Uni et exploite un bien immobilier situé en France, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2009 à 2011 qui a donné lieu à des remises en cause de ses déficits au titre de ces exercices et des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2011 ainsi que des retenues à la source sur les revenus regardés distribués à ses associés au titre des années 2010 et 2011. La société demande la décharge de ces impositions et le rétablissement de ses déficits. 
 Sur les conclusions à fin de décharge et de réparation d'erreurs commises : 
 2. Aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. / Relèvent de la même juridiction les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire ou d'un excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre d'une période donnée, même lorsque ces erreurs n'entraînent pas la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire. () ". 
 3. Il résulte des dispositions du deuxième alinéa de cet article que le contribuable peut contester une rectification opérée par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire ou d'un excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la taxe sur la valeur ajoutée, alors même qu'aucune imposition supplémentaire n'en ait résulté. Le contribuable peut, parallèlement, en vertu du premier alinéa de ce même article, demander la décharge ou la réduction d'une imposition mise en recouvrement en contestant la même rectification. Dans l'hypothèse où le contribuable saisit le juge sur le fondement de ces deux voies de recours, il appartient au juge de l'impôt de statuer sur les deux demandes. 
 En ce qui concerne la prescription : 
 4. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ".  
 5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification consécutive à la vérification de comptabilité mentionnée au point 1 a été notifiée à la société le 24 décembre 2012, avant l'extinction du droit de reprise régie par les dispositions citées au point précédent. Le moyen tiré de l'acquisition de la prescription doit en conséquence être écarté. 
 En ce qui concerne la renonciation à recettes : 
 6. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 
 7. Il est constant que la société Sweet Revenge Limited est propriétaire d'un bien immobilier situé à Châteauneuf-Grasse construit en 2004, de 2e catégorie au sens de l'article 324 H de l'annexe III au code général des impôts, composé d'une maison de maître et d'une maison de gardien de 425 mètres carrés sur un terrain d'une superficie de 13 036 mètres carrés et agrémentées d'une cave, d'un garage, d'une piscine et d'une terrasse, dont la valeur vénale est estimée à 5 450 000 euros dans les déclarations de la société à la date des exercices en litige. Il est en outre constant que la société a déclaré avoir au cours des années en cause loué le bien à des tiers ou mis le bien à disposition des détenteurs de ses parts sociales et déclaré un montant cumulé de 150 000 euros en 2010 et 145 000 euros en 2011, revenant à un taux de rendement locatif de 2,75 % et 2,66 %. 
 8. Pour démontrer que la société doit être regardée comme ayant intentionnellement renoncé à des recettes sans y trouver de contrepartie, l'administration a d'une part constaté que la société avait comptabilisé le montant de l'avantage en nature constitué par la mise à disposition du bien à 20 000 euros en 2010 et 16 000 euros en 2011 alors qu'elle l'avait comptabilisé à 75 000 euros par mois en 2009 et d'autre part, après avoir admis en la rapprochant de biens aux caractéristiques similaires que la valeur vénale du bien pouvait être estimée à celle déclarée par la société, estimé son rendement locatif normal en appliquant un taux de rendement de 5 %, tenant compte des usages et prenant en compte l'inclusion de la fournitures de meubles et des fluides dans la prestation, à la valeur vénale du bien, pour en déduire un rendement normal de 272 500 euros, significativement supérieur à celui pratiqué par la société. 
 9. Toutefois, alors que les parties s'accordent sur la circonstance qu'a été constaté un taux de rendement entre 3 et 4 % pour des biens immobiliers semblables du même secteur géographique, et que la requérante énonce des éléments pouvant justifier un taux de rendement inférieur en l'espèce compte tenu de la durée des locations, de l'importante superficie du bien, de sa situation éloignée de la mer et du contexte économique des années concernées, l'administration, qui ne produit aucun élément de nature à justifier le taux de rendement de 5 % dont elle se prévaut, ne peut être regardée comme apportant la preuve du caractère anormalement bas du loyer consenti. Il en résulte que la société est fondée à contester la réintégration dans ses résultats de recettes dont l'administration lui a imputé la renonciation. 
 En ce qui concerne la dotation aux amortissements : 
 10. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation () ". Aux termes des trois premiers alinéas de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies ". Pour l'application de ces dispositions, il appartient au contribuable de justifier tant du montant des amortissements qu'il entend déduire que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.  
 11. Pour démontrer que la nature du bien immobilier justifie un taux d'amortissement de 4 % supérieur au taux de 2 % qu'elle admet être celui généralement admis d'après l'usage en ce qui concerne les habitations et qui a été retenu par l'administration, la société se prévaut d'une part de la situation géographique à vingt-deux kilomètres de la mer, caractérisée par une exposition aux embruns et à un rayonnement ultraviolet et des risques sismiques, d'inondation et de glissement de terrain, d'autre part de ce que ce taux tient compte de l'usure de la construction elle-même mais également des aménagements extérieurs dont elle allègue un amortissement usuel de 7 % et dont elle entend justifier la part du prix global par la production d'un rapport d'expertise judiciaire ayant pour objet l'évaluation de travaux effectués par son maître d'œuvre. Par ces éléments, la société ne peut cependant être regardée comme apportant la justification du montant des amortissements qu'elle a entendu déduire.  
 En ce qui concerne le report des déficits antérieurs à la période de vérification : 
 12. Aux termes du troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa ". Lorsque l'administration procède au contrôle fiscal d'une entreprise au titre d'un exercice, elle est fondée à exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l'existence et le montant du déficit reportable, issu d'exercices antérieurs, même prescrits, dont cette entreprise déclare disposer à la clôture de l'exercice vérifié, alors même que ce déficit, qui n'a pas été imputé sur les bénéfices de cet exercice, est seulement susceptible d'affecter le résultat d'exercices ultérieurs par la voie du report déficitaire. Le contribuable peut, dans une telle hypothèse, contester par voie de réclamation contentieuse, en application du deuxième alinéa précité de l'article L. 190 des procédures fiscales, la réduction par l'administration du montant de son déficit reportable. 
 13. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Pour l'application des dispositions de l'article 209 du code général des impôts citées au point précédent, il appartient, dès lors, au contribuable de justifier l'existence d'un déficit reportable et son montant. Il s'acquitte de cette obligation par la production d'une comptabilité régulière et probante ou, à défaut, par toute autre preuve extracomptable suffisamment probante. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation en produisant une comptabilité, il incombe alors à l'administration, si elle s'y croit fondée, soit de critiquer les écritures ayant conduit à la constatation d'un déficit, soit de demander au contribuable de justifier de la régularité de ces écritures. Il appartient alors au juge de l'impôt d'apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 14. Pour justifier du report de déficit cumulé entre les exercices 2000 et 2008 qu'elle a reporté en 2009, la société produit ses déclarations de résultat pour l'impôt sur les sociétés, ses grands livres de comptes et ses journaux d'opérations pour chacun des exercices en cause, ainsi que ce qu'elle indique être un échantillon de pièces et de factures de nature à justifier ses écritures. Elle relève en outre dans sa requête n'avoir pu percevoir aucun loyer avant la construction de l'immeuble et avoir donc été nécessairement en déficit lors des premières années d'exercice et commente de manière détaillée les écritures comptables qui y sont jointes, pour se prévaloir du déficit de 694 483 euros qu'elle a déclaré, en relevant qu'il est au demeurant inférieur de 156 235 euros à son déficit réel en raison d'une erreur de plume dans le report de l'exercice 2004 lors de l'exercice 2005. Dès lors que l'administration se borne à relever que la société n'a présenté lors de la vérification de comptabilité que des pièces comptables non assorties de justificatifs en ce qui concerne les exercices à compter de 2005 et aucun document pour les précédents, mais sans critiquer les écritures présentées dans la présente instance ni demander au contribuable d'en justifier la régularité, la société doit être regardée comme satisfaisant aux exigences énoncées au point 13 et comme fondée à se prévaloir du déficit reportable initialement déclaré. 
 15. Il résulte de toute ce qui précède que la société est fondée à demander d'une part la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés qui ont été mises à sa charge au cours de l'exercice 2011, d'autre part le rehaussement de son déficit de l'exercice 2009 à hauteur de 694 483 euros et le rehaussement de son déficit de l'exercice 2010 à hauteur d'un montant de 816 983 euros. 
 Sur les conclusions relatives aux retenues à la source : 
 16. Aux termes du premier alinéa du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 17. Il résulte de ce que, comme il a été dit au point 9, l'administration n'a pas justifié que les loyers pratiqués par la société étaient anormalement bas et constitutifs d'une renonciation à recettes que la société est fondée à soutenir que celles-ci ne pouvaient être regardées comme des avantages occultes pouvant donner lieu à l'application d'une retenue à la source. Elle est en conséquence fondée à en demander la décharge. 
 Sur les conclusions relatives aux frais d'instance : 
 18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'État, partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme de 1 500 euros à la société Sweet Revenge Limited au titre des frais d'instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La société Sweet Revenge Limited est déchargée des cotisations d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l'année 2011 et des retenues à la source mises à sa charge au titre des années 2010 et 2011. 
 Article 2 : Le déficit reportable de la société Sweet Revenge Limited est augmenté de 694 483 euros au titre de l'exercice clos en 2009 et de 816 983 euros au titre de l'exercice clos en 2010. 
 Article 3 : L'État versera à la société Sweet Revenge Limited une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Sweet Revenge Limited est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la Société Sweet Revenge Limited et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 8 décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Garzic, président, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 décembre 2023. 
 Le président-rapporteur, 
 P. Le Garzic 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 N. Syndique             Le greffier, 
   S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.