TA75 · 1re Section - 1re Chambre — 3 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 6 août et 3 novembre 2021, 8 avril 2022 et 11 avril 2024, Mme C E A demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 à 2016.   
 Elle soutient que :  
 - la procédure est irrégulière, dès lors que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est à tort déclarée incompétente sur le principe des provisions pour litiges ;  
 - l'administration a commis une erreur dans la conversion du taux de change des recettes encaissées à l'étranger au titre de l'année 2014 ;  
 - les factures en date du 30 septembre 2014 relatives à des loyers professionnels et en date des 18 et 21 juillet 2014 relatives à l'achat d'un réfrigérateur ont été comptabilisées deux fois en raison d'une erreur commise par son cabinet comptable ;  
 - l'administration a, à tort, remis en cause le caractère professionnel des honoraires rétrocédés en 2014 à Me Gigli, au cabinet d'avocat Malherbes et à Me Bekale et les charges locatives de son local professionnel situé au Gabon ;  
 - l'administration a, à tort, refusé de déduire du bénéfice imposable au titre des exercices clos les 31 décembre 2014, 2015 et 2016 les sommes respectives de 597'328,76 euros, 1'804'552,08 euros et 1'322'698 euros correspondant à des demandes de remboursement d'honoraires formées par certains de ses clients, à un rappel de salaire et à l'action en justice d'une ancienne salariée ;  
 - les dépenses remises en cause par l'administration pour un montant de 20 607 euros au titre de l'année 2016 constituent des charges déductibles, dès lors qu'elles correspondent à des dépenses de représentation professionnelle liées à son activité à Bordeaux ;  
 - la pénalité de 40% pour manquement délibéré est infondée.  
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 6 octobre 2021 et 27 janvier 2022, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 24 avril 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 15 mai 2024. 
 L'administration a produit, à la demande du tribunal, une pièce complémentaire enregistrée le 26 mars 2025, qui a été communiquée.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Ostyn, 
 - et les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme E A a fait l'objet, au titre de son activité d'avocate, d'une vérification et d'un examen de comptabilité portant respectivement sur les périodes du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 et du 1er janvier au 31 décembre 2016. A l'issue des opérations de contrôle et au terme d'une procédure contradictoire, lui ont été notifiées, par des propositions de rectification des 22 décembre 2017 et 7 février et 13 décembre 2018, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2014 à 2016, assorties des intérêts de retard en application de l'article 1727 du code général des impôts et des majorations de 40% et 10% prévues au a de l'article 1729 et à l'article 1758 A du même code. Les impositions supplémentaires et les pénalités afférentes, mises en recouvrement par voie de rôle le 30 avril 2021, ont été contestées par Mme E A par une réclamation du  
 4 mai 2021. L'administration ayant rejeté cette réclamation par décision du 2 juillet 2021,  
 Mme E A réitère ses prétentions devant le tribunal de céans.  
 Sur la régularité de la procédure :  
 2. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (). ". Aux termes de l'article L. 59 A du même code : " I.- La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B et au I de l'article 244 quater B bis du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. / II.- Dans les domaines mentionnés au I, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles ou d'immobilisation. ". Il résulte de ces dispositions que lorsque la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires se déclare incompétente pour examiner les questions de fait qui lui ont été soumises en les regardant à tort comme des questions de droit, et se méprend de la sorte sur l'étendue du domaine d'intervention que lui attribuent, notamment, les dispositions du 1° de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, cette erreur n'affecte pas la régularité de la procédure d'imposition et n'est, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition contestée. 
 3. Il résulte de l'instruction que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui s'est réunie le 4 février 2021 sur demande de la requérante, s'est déclarée incompétente sur la question de la déductibilité des provisions pour litiges au regard des dispositions de l'article 93 A du code général des impôts, considérant qu'elle relevait d'une question de droit. A supposer que la commission se soit à tort déclarée incompétente, une telle erreur n'affecte pas, ainsi qu'il a été dit au point précédent, la régularité de la procédure d'imposition. Le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition est irrégulière ne peut, par conséquent, qu'être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 4. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. () ". Aux termes de l'article 93 A du même code : " I. - A compter du 1er janvier 1996 et par dérogation aux dispositions de la première phrase du 1 de l'article 93, le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt peut, sur demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, être constitué de l'excédent des créances acquises sur les dépenses mentionnées au 1 de l'article 93 et engagées au cours de l'année d'imposition. L'option doit être exercée avant le 1er février de l'année au titre de laquelle l'impôt sur le revenu () ". Si l'article 93 A du code général des impôts permet de substituer, à la demande du contribuable, une comptabilité d'engagement à une comptabilité de caisse, cette faculté d'option n'a pas pour effet d'étendre à ceux qui l'exercent l'ensemble des conséquences juridiques qui s'attachent à la tenue d'une comptabilité commerciale et, notamment, la possibilité de constituer en franchise d'impôt des provisions pour risques.  
 5. En premier lieu, Mme E A fait valoir que l'administration a commis une erreur dans la conversion d'une recette enregistrée au titre de l'exercice 2014 sur un compte professionnel ouvert par elle auprès de la banque BGFI au Gabon pour encaisser les recettes de ses clients étrangers. Elle indique, en particulier, que la différence de conversion relevée par le service est imputable à la banque BGFI qui a appliqué des frais de conversion, qu'elle a perçu la somme de 116 911,02 euros et non celle de 119 960 euros calculée par le service et que l'administration a converti la recette dès son encaissement à l'étranger alors qu'elle aurait dû la convertir au 31 décembre du bilan conformément à la doctrine référencée BOI-BIC-BASE-20-20. Toutefois, il est constant que Mme E A a encaissé, le 8 octobre 2014, la somme de 78 688 602 francs CFA (XAF). Il résulte de l'instruction que l'administration, ayant appliqué le taux de change fixe en vigueur, a calculé que cette somme équivalait à 119 960 euros. Si Mme E A soutient que la différence est imputable à la banque BGFI, elle ne produit aucun élément permettant de le démontrer. Enfin, l'administration a appliqué à la somme perçue le taux de change fixe entre le franc CFA et l'euro. La circonstance que l'administration aurait dû se placer à la date du 31 décembre du bilan et non à la date d'encaissement de la recette pour effectuer la conversion est ainsi sans incidence. Il s'ensuit que le présent moyen ne peut qu'être écarté. 
 6. En deuxième lieu, Mme E A soutient que le rehaussement de 10 315,50 euros opéré par le service au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014 à raison de la double comptabilisation en dépense de trois factures en date du 30 septembre, 18 et 21 juillet 2014, relatives à des loyers professionnels et à l'achat d'un réfrigérateur, est infondé, dès lors que cette anomalie résulte d'une erreur matérielle commise par son cabinet comptable. Cependant, la requérante reconnaît ainsi avoir déduit à tort lesdites factures à deux reprises, la circonstance que cette erreur soit imputable à son cabinet comptable étant sans incidence sur la double déduction indue, que le service a, à bon droit, remise en cause. 
 7. En troisième lieu, il résulte des dispositions citées au point 4 qu'il appartient au contribuable de fournir des éléments propres à justifier que les dépenses qu'il a portées dans les charges déductibles étaient nécessaires à l'exercice de sa profession. Si Mme E A fait valoir que l'administration a, à tort, remis en cause le caractère professionnel des honoraires rétrocédés en 2014 à Me Gigli, au cabinet d'avocat Malherbes et à Me Bekale et les charges locatives de son local professionnel situé au Gabon, pour un montant total de 4 193,69 euros, elle ne produit aucun élément de nature à démontrer que ces dépenses, dont le service a ainsi à juste titre remis en cause la déduction, étaient nécessaires à l'exercice de sa profession.  
 8. En quatrième lieu, Mme E A reproche à l'administration d'avoir, à tort, refusé de déduire de son bénéfice imposable au titre des exercices clos aux 31 décembre 2014, 2015 et 2016 les sommes respectives de 597'328,76 euros, 971'552,08 euros et 1'322'698 euros correspondant à des demandes de remboursement d'honoraires formées par certains de ses clients, à un rappel de salaire et à l'action en justice d'une ancienne salariée. En ce qui concerne les rehaussements opérés par le service au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2014, Mme E A n'apporte pas à l'instance d'éléments de nature à démontrer l'effectivité des dépenses qu'elle invoque. En ce qui concerne les rehaussements opérés par le service au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 2016, il résulte de l'instruction que la requérante a opté, pour ces exercices, pour le régime de déclaration prévu par les dispositions de l'article 93 A du code général des impôts précitées. Mme E A fait valoir qu'elle pouvait à bon droit déduire du bénéfice de l'exercice 2015 les charges liées aux procédures introduites aux fins de remboursement d'honoraires par les clients Sassi, Aarslev, Helleu, Boisivon, Levy, Linz Einstein, Senemaud et Wildenstein pour des montants respectifs de 2 500 euros, 70 541,58 euros, 688 856,50 euros, 42170 euros, 150 000 euros, 17 484 euros, 38 000 euros et 795 000 euros et du bénéfice de l'exercice 2016 les charges liées à l'action en justice introduite par une ancienne salariée pour un montant de 73 184 euros, au rappel de salaire de Mme D pour un montant de 3 294 euros et au remboursement d'honoraires pour un montant de 1 246 220 euros. Toutefois, d'une part, à supposer que ces montants puissent être qualifiés d'annulations de recettes comme le soutient l'administration, les éléments produits à l'instance par la requérante ne permettent pas d'établir que les remboursements allégués, le rappel de salaire et les charges induites par l'action en justice d'une ancienne salariée correspondent à des dépenses engagées au cours de l'année 2015. D'autre part, à supposer que ces montants correspondent à des provisions pour litiges comme le soutient la requérante, l'option pour le régime prévu à l'article 93 A du code général des impôts n'autorise pas, ainsi qu'il a été dit au point 4, la comptabilisation de provisions pour risques, auxquelles appartiennent les provisions pour litiges. Il s'ensuit que la requérante n'est pas fondée à soutenir que le service aurait à tort remis en cause la déduction de ces dépenses.  
 9. En cinquième et dernier lieu, si la requérante soutient que les dépenses de représentation professionnelle dont la déduction a été remise en cause par l'administration pour un montant de 20 607 euros au titre de l'année 2016 constituent des charges déductibles, dès lors qu'elles sont liées à son activité professionnelle à Bordeaux où sont implantés certains de ses clients, ainsi qu'une importante diaspora gabonaise avec laquelle elle travaille, elle ne produit pas à l'instance d'éléments suffisants pour tenir de telles allégations pour établies.  
 Sur les intérêts de retard :  
 10. Mme E A sollicite la décharge des intérêts de retard dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie, sans soulever de moyen propre à l'appui de ses conclusions qui ne peuvent, par suite, qu'être rejetées.  
 Sur les pénalités :  
 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (). ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations souscrites par le contribuable et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 12. D'une part, il résulte de ce qui précède que Mme E A n'est pas fondée à remettre en cause l'existence d'inexactitudes dans ses déclarations. D'autre part, contrairement à ce que fait valoir Mme E A, l'administration ne s'est pas appuyée, pour caractériser son intention d'éluder l'impôt, sur la seule circonstance qu'exerçant son activité d'avocate depuis les années 1980, elle ne pouvait ignorer les règles fiscales applicables en matière de provisions et charges concernant les revenus non commerciaux, mais également sur les déclarations de Mme B, comptable de la requérante, ayant expliqué que celle-ci avait opté pour une comptabilité d'engagement afin de comptabiliser des provisions pour litiges eu égard aux procédures en taxation d'honoraires dont elle faisait l'objet devant l'ordre des avocats, sur l'absence de justifications de ces provisions et sur le faible nombre de justificatifs produits par la requérante concernant les dépenses au cours de la procédure de contrôle et leur tardiveté, malgré les demandes réitérées du service. Enfin, la requérante se borne à soutenir que la majoration de 40% qui lui a été infligée méconnaît les principes d'individualisation et de proportionnalité des sanctions fiscales à caractère répressif, sans assortir cet argument des précisions nécessaires pour en apprécier le bien-fondé. Il s'ensuit que le moyen tiré du caractère infondé de la majoration pour manquement délibéré ne peut être accueilli. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par Mme E A doivent être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme E A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C E A et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales. 
 Délibéré après l'audience du 20 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Truilhé, président, 
 Mme Grossholz, première conseillère, 
 Mme Ostyn, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 juin 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 I. OSTYNLe président, 
 Signé 
 J.-C. TRUILHÉ 
 La greffière, 
 Signé 
 S. RUBIRALTA 
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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