TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 11 février 2025

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête, enregistrée le 8 octobre 2021 sous le n° 2121389/1-2 et des mémoires, enregistrés les 18 mai 2022 et 2 juillet 2024, la SA Limflow, représentée par Me Montredon, doit être regardée comme demandant au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de lui accorder le remboursement immédiat du crédit d'impôt pour dépenses de recherche dont elle s'estime bénéficiaire au titre de l'année 2020 pour un montant de 583 809 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - l'expertise réalisée en cours d'instance par un expert du ministère chargé de la recherche méconnaît les règles procédurales prévues par l'article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - les projets sont éligibles ;  
 - les dépenses facturées par la société CMI constituent des dépenses de sous-traitance ouvrant droit au crédit d'impôt pour dépenses de recherche ; elles se rattachent, en tout état de cause, à des projets reconnus éligibles par l'administration de sorte qu'elles doivent être prises en compte pour la détermination du montant de son crédit d'impôt.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 avril 2022, 28 mai, 13 septembre et 25 novembre 2024, la directrice régionale des finances publiques d'Ile de France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la SA Limflow ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 1er décembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 4 décembre 2024 à 12 heures.  
 Un mémoire produit pour la SA Limflow a été enregistré le 19 décembre 2024. 
 II. Par une requête, enregistrée le 14 octobre 2022 sous le n° 2221472/1-2 et un mémoire, enregistré le 28 juin 2024, la SA Limflow, représentée par Me Montredon, doit être regardée comme demandant au tribunal dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de lui accorder le remboursement immédiat du crédit d'impôt pour dépenses de recherche dont elle s'estime bénéficiaire au titre de l'année 2021 pour un montant de 555 324 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - l'expertise réalisée, en cours d'instance, par un expert du ministère chargé de la recherche méconnaît les règles procédurales prévues par l'article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - les projets sont éligibles ;  
 - les dépenses facturées par la société CMI constituent des dépenses de sous-traitance ouvrant droit au crédit d'impôt pour dépenses de recherche ; elles se rattachent, en tout état de cause, à des projets reconnus éligibles par l'administration de sorte qu'elles doivent être prises en compte pour la détermination du montant de son crédit d'impôt.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 avril 2023, 28 mai, 13 septembre et 25 novembre 2024, la directrice régionale des finances publiques d'Ile de France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la SA Limflow ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 26 novembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 16 décembre 2024 à 12 heures.  
 Un mémoire produit pour la SA Limflow a été enregistré le 19 décembre 2024. 
 Vu : 
 - les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Alidière ;   
 - et les conclusions de M. Charzat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SA Limflow, qui a pour activité la recherche, le développement, la réalisation, la production et la commercialisation de dispositifs médicaux permettant la revascularisation des organes, a déposé, les 26 avril 2021 et 14 avril 2022, une demande de remboursement immédiat des créances de crédit d'impôt pour dépenses de recherche qu'elle estime détenir sur l'Etat au titre des années 2020 et 2021 pour des montants respectivement de 1 115 648 euros et 1 063 673 euros. L'administration a partiellement fait droit à ces demandes en procédant à la restitution de 413 674 euros pour l'année 2020 et 508 349 euros pour l'année 2021. Par les présentes requêtes, la SA Limflow sollicite, dans le dernier état de ses écritures, la restitution du crédit d'impôt pour dépenses de recherche dont le bénéfice lui a été partiellement refusé au titre des années 2020 et 2021 à hauteur respectivement de 583 809 euros et de 555 324 euros.  
 Sur la jonction : 
 2. Les requêtes n° 2121389/1-2 et n° 2221472/1-2 sont relatives à la situation de la même société requérante, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur les conclusions aux fins de restitution du crédit d'impôt pour dépenses de recherche : 
 En ce qui concerne la régularité de l'avis émis par l'expert du ministère chargé de la recherche :  
 3. Aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie. () ". Aux termes de l'article R. 45 B-1 du même code : " I. - La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation, soit par un délégué régional à la recherche et à la technologie ou un agent dûment mandaté par ce dernier. L'intervention des agents du ministère chargé de la recherche peut résulter soit d'une initiative de ce ministère, soit d'une demande de l'administration des impôts dans le cadre d'un contrôle ou d'un contentieux fiscal. II. - Dans le cadre de cette procédure, l'agent chargé du contrôle de la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses déclarées envoie à l'entreprise contrôlée une demande d'éléments justificatifs. L'entreprise répond dans un délai de trente jours, éventuellement prorogé de la même durée à sa demande. () L'agent chargé du contrôle peut envoyer à l'entreprise contrôlée une demande d'informations complémentaires à laquelle celle-ci doit répondre dans un délai de trente jours. Si les éléments fournis par l'entreprise en réponse à cette demande ne permettent pas de mener l'expertise à bien, l'agent chargé du contrôle peut envoyer à l'entreprise contrôlée une seconde demande d'informations à laquelle celle-ci doit répondre dans un délai de trente jours. Dans ce délai, l'entreprise a la faculté de demander un entretien afin de clarifier les conditions d'éligibilité des dépenses. () III. - L'avis sur la réalité de l'affectation des dépenses à la recherche est émis par les agents chargés du contrôle au vu de la réponse de l'entreprise à la demande d'éléments justificatifs qui lui a été adressée, des documents mentionnés au II, et, le cas échéant, des réponses aux demandes d'informations complémentaires et des éléments recueillis à l'occasion des échanges avec l'entreprise lors de l'entretien dans les locaux de l'administration ou de la visite sur place. Lorsque l'entreprise n'a pas répondu aux demandes d'informations qui lui ont été adressées, lorsqu'elle a refusé de communiquer les pièces justificatives demandées ou lorsqu'elle n'a pas produit ces éléments en cas de visite sur place, les agents chargés du contrôle constatent que l'affectation des dépenses à la recherche n'est pas justifiée. () ".  
 4. La SA Limflow n'a pas fait l'objet d'un contrôle de la part de l'administration fiscale mais a sollicité le remboursement du crédit d'impôt pour dépenses de recherche au titre des années 2020 et 2021 par la voie d'une réclamation contentieuse. Dans ces conditions, et alors même que l'administration a consulté, en cours d'instance, un expert du ministère chargé de la recherche, les éventuelles irrégularités dont seraient entachés ces avis sont sans incidence sur le bien-fondé de la demande de restitution ou sur la régularité de la décision de refus de rembourser le crédit d'impôt recherche sollicité. Par ailleurs, ces avis ont été soumis au débat contradictoire dans le cadre de la présente instance et constituent un élément d'appréciation parmi ceux versés au dossier par les parties. Par suite, il n'y a pas lieu de les écarter des débats.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de la demande de restitution du crédit d'impôt pour dépenses de recherche :  
 5. D'une part, aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans ses versions alors en vigueur : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : () d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions. Pour les organismes de recherche établis dans un Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, l'agrément peut être délivré par le ministre français chargé de la recherche ou, lorsqu'il existe un dispositif similaire dans le pays d'implantation de l'organisme auquel sont confiées les opérations de recherche, par l'entité compétente pour délivrer l'agrément équivalent à celui du crédit d'impôt recherche français. Ces dépenses sont retenues dans la limite de trois fois le montant total des autres dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt, avant application des limites prévues au d ter ; d ter) Les opérations mentionnées aux d et d bis sont réalisées directement par les organismes auxquels elles ont été confiées. Par dérogation, ces organismes peuvent recourir à des organismes mentionnés aux mêmes d et d bis pour la réalisation de certains travaux nécessaires à ces opérations. Les dépenses mentionnées aux d et d bis entrent dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche dans la limite globale de 2 millions d'euros par an. Cette limite est portée à 10 millions d'euros pour les dépenses de recherche correspondant à des opérations confiées aux organismes mentionnés aux d et d bis, à la condition qu'il n'existe pas de lien de dépendance au sens du 12 de l'article 39 entre l'entreprise qui bénéficie du crédit d'impôt et ces organismes. Le plafond de 10 millions d'euros mentionné au deuxième alinéa est majoré de 2 millions d'euros à raison des dépenses correspondant aux opérations confiées aux organismes mentionnés au d ; () ".  
 6. D'autre part, aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III du même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ".  
 7. Il résulte de ces dispositions que ne peuvent être prises en compte pour le bénéfice du crédit d'impôt recherche que les dépenses exposées pour le développement ou l'amélioration substantielle de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, dont la conception ne pouvait être envisagée, eu égard à l'état des connaissances techniques à l'époque considérée, par un professionnel averti, par simple développement ou adaptation de ces techniques. 
 8. Par ailleurs, les sommes reçues par les organismes de recherche privés agréés mentionnés au d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts pour la réalisation d'opérations de recherche qui leur sont confiées par des entreprises entrant elles-mêmes dans le champ des bénéficiaires du crédit d'impôt recherche constituent, pour ces entreprises donneuses d'ordre, des dépenses éligibles à ce crédit. Lorsque cette entreprise confie à cet organisme l'exécution de prestations nécessaires à la réalisation d'opérations de recherche qu'elle mène, les dépenses correspondantes peuvent être prises en compte pour la détermination du montant de son crédit d'impôt quand bien même les prestations sous-traitées, prises isolément, ne constitueraient pas des opérations de recherche. 
 9. Enfin, il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction, et compte tenu des éléments fournis par une partie qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts. La qualification d'activité de recherche au sens des dispositions précitées implique de constater l'existence d'un élément de nouveauté non négligeable et la dissipation d'une incertitude scientifique ou technologique. 
 S'agissant de l'année 2020 :  
 10. Il résulte de l'instruction que l'administration a refusé de prendre en compte, au titre de la détermination du montant du crédit d'impôt pour dépenses de recherche de la SA Limflow, les dépenses de sous-traitance facturées par la société allemande CMI, seules dépenses contestées dans le cadre du présent litige, au motif notamment que la nature des travaux effectués par le personnel de la société CMI ne sont pas identifiables. L'administration estime, ainsi, que les dépenses payées à cette société bénéficiant de l'agrément prévu par les dispositions du d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts ne peuvent être rattachées à des opérations de recherche justifiant leur exclusion. Pour contester le refus de prendre en compte ces dépenses, la société requérante produit un exemplaire du contrat conclu avec sa société  
 sous-traitante mentionnant la nature des prestations susceptibles d'être réalisées par cette dernière. Aux termes du point 2.2. de ce contrat, la société CMI est chargée notamment des services de gestion de programme, des services réglementaires et de conseil, du développement des produits, de la conception et de la réalisation de prototypes, des essais in vitro et in vivo, de l'assemblage, fabrication, emballage et étiquetage des produits, du contrôle des fournisseurs, de l'accomplissement des formalités réglementaires, de l'administration, assistance et encadrement des activités de validation de produits ainsi que du soutien administratif, de la comptabilité et de l'administration des contrats. Les prestations susceptibles d'être confiées à la société CMI visent, ainsi, tant des prestations pouvant relever d'opérations de recherche ou nécessaires à la réalisation de ces opérations mais également des prestations purement administratives ou relatives à la commercialisation du produit sans lien avec des opérations de recherche. A cet égard, les documents produits par la société requérante, et notamment des factures mentionnant uniquement le projet concerné sans précision des tâches réalisées, ne permettent pas, à eux seuls, d'identifier précisément la nature des prestations confiées au personnel de la société CMI. Il ne résulte, ainsi, pas de l'instruction que les prestations facturées par la société CMI constituent des prestations relevant d'opérations de recherche ou nécessaires à la réalisation de ces opérations. Par conséquent, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la substitution de motif sollicitée en défense, l'administration est fondée, pour ce motif, à refuser de prendre en compte les dépenses payées à la société CMI pour la détermination du montant du crédit d'impôt dont doit bénéficier la SA Limflow au titre de l'année 2020. 
 S'agissant de l'année 2021 :  
 11. Il résulte de l'instruction que, pour justifier de la prise en compte des dépenses payées à la société CMI, la société requérante produit, pour certaines factures, les devis associés faisant apparaître les missions confiées à la société sous-traitante.  
 Quant aux factures ne se rattachant pas à des devis produits :  
 12. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 10 du présent jugement, l'administration est fondée à refuser de prendre en compte les dépenses payées à la société CMI pour la détermination du montant du crédit d'impôt dont doit bénéficier la SA Limflow au titre de l'année 2021. 
 Quant aux factures se rattachant à des devis produits :  
 13. Aux termes de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales : " L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction. (). " Il en résulte que l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, à condition qu'une telle substitution n'ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues par les textes. Par suite, dès lors que la société requérante n'est privée d'aucune garantie, l'administration peut soutenir, en cours d'instance, que les dépenses payées à la  
 société CMI ne doivent pas être prises en compte au titre de la détermination du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts dès lors que la société requérante ne réalise pas d'opérations de recherche ouvrant droit au bénéfice de ce crédit d'impôt.  
 14. En premier lieu, les projets n° 111-SNA et 113-ART 2 " Cathéter veineux sans ultrason " ont, tous deux, pour objectif le développement d'un cathéter veineux permettant la création d'une fistule artérioveineuse ne nécessitant pas de recourir aux ultrasons. Pour conclure à la non-éligibilité du projet au crédit d'impôt pour dépenses de recherche, l'expert désigné par le ministère chargé de la recherche a relevé que, s'agissant des travaux effectués en 2021, les travaux, qui concernent uniquement des problématiques d'usinage, portent sur une simple optimisation de procédés existants de sorte que ces travaux ne relèvent pas d'une activité de recherche et de développement. Dans ces conditions, et alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que les travaux emportaient une amélioration substantielle de procédés déjà existants, ce projet ne constitue pas une opération de recherche entrant dans le champ d'application de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 15. En deuxième lieu, le projet 114-FOX " Développement bare stent et procédé loading " vise à améliorer le procédé de fabrication du dispositif. Pour conclure à la non-éligibilité du projet au crédit d'impôt pour dépenses de recherche, l'expert désigné par le ministère chargé de la recherche a relevé que les travaux, qui concernent uniquement des problématiques d'usinage, portent sur une simple amélioration des procédés de fabrication existants de sorte que ces travaux ne relèvent pas d'une activité de recherche et de développement. Dans ces conditions, et alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que les travaux emportaient une amélioration substantielle de procédés déjà existants, ce projet ne constitue pas une opération de recherche entrant dans le champ d'application de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 16. En troisième lieu, le projet 116-COGS " Développement de nouveaux procédés " a pour objectif le développement de nouveaux procédés de fabrication visant à garantir la reproductibilité des performances des cathéters, assurant, ainsi, le maintien des performances. Pour conclure à la non-éligibilité du projet au crédit d'impôt pour dépenses de recherche, l'expert désigné par le ministère chargé de la recherche a relevé que les travaux portent sur une simple amélioration des procédés de fabrication existants de sorte que ces travaux ne relèvent pas d'une activité de recherche et de développement. Dans ces conditions, et alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que les travaux emportaient une amélioration substantielle de procédés déjà existants, ce projet ne constitue pas une opération de recherche entrant dans le champ d'application de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 17. En quatrième lieu, le projet 117-ORCA " Développement d'un nouveau système de pose pour l'endoprothèse " a pour objectif le développement d'un nouveau système de pose du stent afin de réduire la sensation de force subie par le praticien lors de la pose. Pour conclure à la non-éligibilité du projet au crédit d'impôt pour dépenses de recherche, l'expert désigné par le ministère chargé de la recherche a relevé que les travaux avaient uniquement pour but d'améliorer la fabricabilité du produit et ne peuvent être regardés comme une opération de recherche. Dans ces conditions, et alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que les travaux emportaient une amélioration substantielle de procédés déjà existants, ce projet ne constitue pas une opération de recherche entrant dans le champ d'application de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 18. En cinquième lieu, la société requérante produit une demande de travaux pour le projet " 102 Gen2B ". Cette demande a, selon le calendrier mentionné sur cette demande, pour but de maintenir la qualité des produits, de répondre aux exigences de l'autorité sanitaire américaine en rédigeant notamment des mémos en réponses ou des rapports d'enquête après le dépôt de réclamations ainsi que d'assurer la gestion des aspects budgétaires du projet. Compte tenu de la nature de ces missions, les prestations facturées par la société CMI en lien avec le devis  
 CMI-2020-046 ne peuvent être regardées comme constituant des prestations relevant d'opérations de recherche ou nécessaires à la réalisation de ces opérations. 
 19. En dernier lieu, si la société requérante produit des demandes de travaux portant sur le système d'endoprothèse Limflow Gen 3 et le système à ultrasons, aucune des factures produites ne renvoie à ces demandes de travaux. Par conséquent, en l'absence de lien entre les devis et les factures, la société requérante n'est pas fondée à solliciter la prise en compte de dépenses au titre de ces projets.  
 20. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de restitution du crédit d'impôt pour dépenses de recherche dont la SA Limflow s'estime bénéficiaire au titre des années 2020 et 2021 doivent être rejetées.  
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 21. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans les présentes instances, les sommes que la société Limflow demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E: 
 Article 1er : Les requêtes de la SA Limflow sont rejetées.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme Limflow et à la directrice régionale des finances publiques d'Ile de France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 28 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Le Roux, présidente, 
 M. Amadori, premier conseiller, 
 Mme Alidière, première conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 février 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. ALIDIERE 
 La présidente, 
 Signé 
 M-O LE ROUX         
 La greffière, 
 Signé 
 V. FLUET 
 La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 2/1-2 et N° 2221472/1-