TA34 · 2ème chambre — 9 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n°462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis au tribunal administratif de Montpellier, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, la requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Toulouse, présentée par M. A C et Mme D B. 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 avril 2021 et 23 janvier 2023, M. A C et Mme D B, représentés par Me Sérée de Roch, doivent être regardés comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018, en droits et pénalités ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'avis d'impôt sur les revenus de l'année 2018, émis le 23 octobre 2020 est irrégulier en ce qu'il ne comporte qu'une seule part ; leur convention de divorce n'a été déposée que le            3 août 2018, avec une transcription à l'état civil le 26 juillet 2019 ; 
 - en rejetant leur réclamation préalable du 22 janvier 2021 par simple réponse sur leur espace particulier le 16 mars 2021, le service n'a pas respecté l'élection de domicile au cabinet de leur conseil ; 
 - le rejet de leur réclamation n'est pas motivé ; 
 - le service a commis un détournement de procédure ; 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure de vérification de comptabilité : 
 - le vérificateur n'a pas respecté le délai raisonnable permettant à M. C de se faire assister par un conseil, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; 
 - les interventions du vérificateur sur place ont excédé le délai de trois mois prévu par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée, portant atteinte aux droits de la défense du contribuable, en méconnaissance des articles L. 57 et L. 80 A du livre des procédures fiscales et de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40 n°40 et n°190 du                 12 septembre 2012 ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant du défaut de comptabilité : 
 - la comptabilité présentée est suffisamment probante, le service s'est servi des éléments produits au cours du contrôle pour asseoir les rehaussements et aurait dû procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires ; 
 S'agissant des rappels de taxe sur les ventes de métaux et objets précieux : 
 - M. C n'est pas redevable de cette taxe ;  
 - le service a taxé indistinctement l'ensemble des achats effectués auprès de particuliers sans vérifier si les cessions ultérieures étaient constitutives d'exportation hors de l'union européenne ; 
 - le service a appliqué à tort la taxe à des achats de monnaies de collection qui présentent un intérêt numismatique ; ces pièces n'étant pas non plus destinées à la fonte ; 
 - la somme de 1 297,94 euros ne doit pas être retenue pour l'assiette de la taxe, en l'absence d'indication donnée par l'administration dans la proposition de rectification ; 
 - le service a appliqué à tort la taxe à des achats de billets de collection à hauteur de 11 500 euros ; 
 - la taxe a été appliquée à tort à des bijoux précieux destinés à la fonte, d'une valeur inférieure à 5 000 euros ; 
 S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge : 
 - le service a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge des ventes d'objets de collection sans procéder à une ventilation entre les opérations imposables et celles devant être exonérées ; 
 - ils peuvent bénéficier des exonérations prévues par l'article 298 sexdecies A et par les dispositions du d et du g du 1 de l'article 261 C du code général des impôts ;  
 S'agissant des impositions relatives aux bénéfices industriels et commerciaux : 
 - le service doit communiquer les documents obtenus de tiers utilisés pour la reconstitution de son chiffre d'affaires, dont il conteste le montant ; 
 - des charges doivent être admises en déduction au titre des années vérifiées ; 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 - les intérêts de retard, qui ont le caractère de sanction, sont insuffisamment motivés ;  
 - la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas fondée ; les opérations de contrôle ont débuté avant l'expiration du délai de trente jours ouvert par la mise en demeure pour régulariser leur situation fiscale ; 
 - ils doivent être déchargés de la majoration de 10% de l'article 1758 A du code général des impôts appliquée aux rappels de taxe sur la vente de métaux et objets précieux. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 décembre 2021, le directeur départemental des finances publiques de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - et les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'entreprise individuelle de M. C exerce sous l'enseigne " Collection Capital " une activité d'achat-revente de biens d'occasion, monnaies, médailles, timbres et cartes postales. Depuis sa création, l'entreprise s'est placée sous le régime des micro-bénéfices industriels et commerciaux et de la franchise en base en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au                           31 décembre 2018, à l'issue de laquelle le service a mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des rappels de taxe sur les cessions de métaux et objets précieux. M. C et Mme B demandent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018, en droits et pénalités. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 2. En premier lieu, les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par l'administration sur les réclamations dont elle est saisie sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé des impositions. Ainsi, à supposer même que les informations déposées par le service des impôts des particuliers le 22 mars 2021 sur l'espace dématérialisé des contribuables puissent être regardées comme rejetant leur réclamation préalable du 22 janvier 2021, le moyen tiré de ce qu'elles seraient insuffisamment motivées est inopérant.   
 3. En second lieu, les requérants ne peuvent utilement soutenir que la procédure serait irrégulière en l'absence d'expédition de la décision de rejet de leur réclamation à leur conseil chez lequel ils ont élu domicile. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 4. En premier lieu, il résulte des articles L. 13 et R. 13-1 du livre des procédures fiscales que la vérification de comptabilité est un ensemble d'opérations ayant pour objet d'examiner sur place la comptabilité d'une entreprise et de la confronter à certaines données de faits ou matérielles afin de contrôler les déclarations souscrites et d'assurer éventuellement les redressements nécessaires, qu'il s'agisse de revenus catégoriels soumis à l'impôt sur le revenu, d'impôt sur les sociétés, de taxes sur le chiffre d'affaires ou de droits d'enregistrement. Ce contrôle, qui implique en outre une confrontation des renseignements extracomptables aux données comptables qui se trouvent à la base même des déclarations souscrites, ne peut débuter avant l'expiration du délai dont le contribuable dispose pour souscrire sa déclaration de revenu global. Toutefois, le défaut de souscription de cette déclaration ou d'une déclaration de revenus catégoriels ne fait pas obstacle à ce que l'administration engage, après l'expiration du délai de déclaration, un tel contrôle.  
 5. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration ne peut engager une vérification de comptabilité avant l'expiration d'un délai raisonnable à compter de la réception, par le contribuable, de l'avis l'informant de ce contrôle, pour lui permettre de s'assurer l'assistance d'un conseil de son choix.  
 6. Il résulte de l'instruction que, le 4 juillet 2019, M. C a reçu deux mises en demeure de déposer, au titre des années 2016 à 2018, des déclarations professionnelles en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que l'avis de vérification de comptabilité de son entreprise individuelle portant sur ces mêmes années.  Contrairement à ce qui est soutenu, l'administration pouvait, sans entacher d'irrégularité la procédure de contrôle, simultanément lui adresser un avis l'informant de l'engagement d'une vérification de comptabilité et le mettre en demeure de produire des déclarations afférentes aux années vérifiées, dès lors que ces mises en demeure ne peuvent être regardées comme participant de l'examen critique des écritures comptables mais ont seulement pour objet de permettre la réalisation de ce contrôle dans des conditions plus satisfaisantes s'agissant des revenus déclarés. Il suit de là que les mises en demeure adressées à M. C le 4 février 2019 ne caractérisaient pas le début de la mise en œuvre, à cette même date, des opérations constitutives de la vérification de sa comptabilité. Le moyen tiré de l'absence de délai raisonnable entre la réception de l'avis de vérification et le début des opérations de contrôle, lesquelles ont débuté le                 25 juillet 2019, doit donc être écarté. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales applicable au litige : " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; () II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six            mois. () ".  
 8. Il résulte de l'instruction qu'en dépit des demandes réitérées du service, M. C n'a pas présenté de comptabilité. De ce fait, la vérification sur place des livres ou documents comptables pouvait s'étendre sur une durée allant jusqu'à six mois en vertu des dispositions citées au point précédent. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les interventions sur place, qui se sont déroulées entre le 25 juillet et le 30 octobre 2019, ne pouvaient excéder un délai de trois mois. 
 9. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son        acceptation. () ".  
 10. S'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il résulte de l'instruction qu'elles ont été notifiées selon la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification, qui remplit par ailleurs les prescriptions posées par l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, doit être écarté comme inopérant dès lors que les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, relatives aux propositions de rectification adressées dans le cadre d'une procédure de rectification contradictoire, n'étaient pas applicables en l'espèce. 
 S'agissant de l'application de la doctrine fiscale :  
 11. Les requérants ne sauraient se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n° 40 et n°190 de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40, qui sont relatives à la procédure d'imposition et ne comportent par suite aucune interprétation formelle de la loi fiscale opposable à l'administration sur ce fondement. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 12. La contestation en litige portant sur des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, les moyens se rattachant à la taxe sur la vente de métaux et objets précieux et à la taxe sur la valeur ajoutée doivent être écartés comme inopérants. 
 S'agissant du défaut de comptabilité :  
 13. Selon l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération de l'imposition incombe au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu.  
 14. Il résulte de l'instruction que M. C n'a présenté aucun document comptable informatique ou papier pour les exercices considérés, constaté par un procès-verbal du                 6 septembre 2019. Il soutient que sa comptabilité était suffisamment probante dès lors que le service a utilisé les éléments produits au cours du contrôle pour asseoir les rehaussements, tels que relevés de comptes, livre de police, facturiers, bordereaux d'achats ou relevés de ventes en ligne, et que le service aurait dû procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires. Il résulte toutefois de l'instruction qu'en l'absence de comptabilité, le service a, à bon droit, utilisé les éléments produits par l'intéressé pour reconstituer le chiffre d'affaires. Par suite, la charge de la preuve de l'exagération de l'imposition incombe aux requérants. 
 S'agissant des bénéfices industriels et commerciaux : 
 15. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () ". 
 16. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, () ".  
 17. Il résulte de l'instruction que le service a déterminé les bénéfices industriels et commerciaux, imposables à l'impôt sur le revenu, selon la procédure d'évaluation d'office du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. Les requérants se bornent à contester le montant du chiffre d'affaires retenu sans apporter d'élément au soutien de leurs allégations. En outre, ils ne peuvent utilement faire valoir qu'ils n'ont pas eu accès à des documents obtenus de tiers alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que le service se serait fondé pour ces rectifications sur d'autres documents que ceux présentés par M. C lui-même, au cours des opérations de vérification. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que les charges dont ils entendent admettre la déduction ont, ainsi que le détaille le service en défense, déjà été retenues au stade de la proposition de rectification ou ne sont pas justifiées par le contribuable. En outre, la charge intitulée " Enchère mat : achat or " portant sur un montant de 3 500 euros au titre de l'année 2018 a été admise au stade de la réclamation préalable. Dès lors, M. C et Mme B ne rapportent pas la preuve qui leur incombe de l'exagération de l'imposition mise à leur charge. 
 S'agissant du nombre de parts fiscales : 
 18. Aux termes de l'article 193 du code général des impôts : " () le revenu imposable est, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l'article 194, d'après la situation et les charges de famille du contribuable () ". Aux termes de l'article 196 bis de ce code : " La situation dont il doit être tenu compte est celle existant au 1er janvier de l'année de l'imposition. Toutefois, l'année de la réalisation ou de la cessation de l'un ou de plusieurs des événements ou des conditions mentionnés aux 4 à 6 de l'article 6, il est tenu compte de la situation au 31 décembre de l'année d'imposition. () ". Aux termes du 4 de l'article 6 du code général des impôts : " les époux font l'objet d'impositions distinctes : / a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; / b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; / c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts () ". Le 6 du même article dispose : " Chacun des époux, partenaires, anciens époux ou anciens partenaires liés par un pacte civil de solidarité est personnellement imposable pour les revenus dont il a disposé pendant l'année de la réalisation de l'une des conditions du 4, du divorce ou de la dissolution du pacte, ainsi que pour la quote-part des revenus communs lui revenant () ". Il résulte de ces dispositions que l'imposition des époux qui se séparent en cours d'année fait l'objet d'une imposition distincte au titre de cette année entière, en tenant compte de leur situation à la date du 31 décembre.  
 19. Il résulte de l'instruction que le 31 août 2018, M. C et Mme B ont déposé leur convention de divorce au rang des minutes de leur office notarial. Dès lors, c'est à bon droit, en application des dispositions précitées, que le calcul de l'imposition pour M. C a été effectué sur la base d'un quotient familial d'une part pour les revenus de l'année 2018.  
 En ce qui concerne les pénalités :  
 S'agissant des intérêts de retard : 
 20. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts applicable à l'année d'imposition : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. ()". La mise à la charge d'un contribuable d'intérêts de retard, qui ne constituent pas une sanction, n'est pas au nombre des décisions qui doivent être motivées. Par suite, ce moyen doit être écarté. 
 S'agissant de la majoration de 10% : 
 21. Les requérants ne peuvent utilement demander la décharge de la majoration de 10% prévue par l'article 1758 A du code général des impôts appliquée aux rappels de taxe sur la vente de métaux et objets précieux dès lors qu'il résulte de l'instruction que cette majoration, abandonnée dans le cadre de la réponse aux observations du contribuable du 3 février 2020, n'a pas été mise en recouvrement. 
 S'agissant de la majoration de 40% : 
 22. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai. () ". 
 23. Il résulte de l'instruction que M. C n'a pas déposé ses déclarations en matière de bénéfices industriels et commerciaux, en dépit des mises en demeure de les déposer sous trente jours, reçues le 4 juillet 2019. La circonstance qu'il ait reçu, le même jour, l'avis de vérification de comptabilité est sans incidence sur la faculté qui lui était offerte de régulariser sa situation dans les délais impartis. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le service a appliqué la majoration de 40% prévue par l'article 1728 du code général des impôts. 
 24. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. C et Mme B doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 25. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. C et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C, à Mme D B et au directeur départemental des finances publiques de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 17 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Doumergue, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 10 mai 2023. 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
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