TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 23 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 26 octobre 2021, M. A B, représenté par Me Gibert de la SASU JCG Avocats, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2014 à 2016 ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens de l'instance ainsi qu'une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les proposition de rectification des 18 décembre 2017 (relative à l'année 2014) et 19 juin 2018 (relative aux années 2015 et 2016) sont insuffisamment motivées ; 
 - les frais d'un montant de 51 467 euros engagés par la SASU Ampelies pour des travaux relatifs à la cuisine et au chauffage du local qu'elle lui sous-loue à titre personnel ne peuvent être regardées comme lui ayant été distribuées à hauteur de 43 747 euros, faute pour les sommes en cause d'avoir été désinvesties de la société ;  
 - l'administration fiscale n'a pas rapporté la preuve qui lui incombe de son appréhension des sommes en cause ;  
 - la somme de 1 380 euros exposée pour l'achat d'un équipement ménager faisant partie de la rénovation de la cuisine du local situé rue Ledru Rollin a été immobilisée et non déduite du résultat et ne peut, dans ces conditions, être regardée comme ayant été désinvestie et, par conséquent, comme lui ayant été distribuée ;  
 - les sommes inscrites par erreur au crédit de son compte courant d'associé en 2014 ont déjà été réintégrées extra-comptablement ;  
 - les loyers et les factures d'énergie pris en charge par la SASU Ampelies ne peuvent être regardés comme étant des revenus distribués à son bénéfice à hauteur de 43 312 euros au titre de l'année 2015 et 27 459 euros au titre de l'année 2016 alors que les sommes en cause ont été réintégrées extra-comptablement par la société ; 
 - ces mêmes sommes ne peuvent être regardées comme étant des revenus distribués sachant qu'elles lui ont été refacturées à 85%, en tant que sous-locataire ; 
 - les impositions supplémentaires intègrent à tort les frais de location de son véhicule pour des montants respectifs de 20 883 euros (2014), 9 941 euros (2015) et 7 456 euros (2016), alors que les rectifications correspondantes ont été abandonnées à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et que la partie correspondant aux frais de location avec option d'achat a déjà été réintégrée extra-comptablement par la société ; 
 - ces frais de location de véhicule, ainsi que les frais d'achat de plantes et d'objets de décoration, ont été engagés dans l'intérêt de l'exploitation de la SASU Ampelies. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 21 octobre 2022, le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ;  
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Amadori, 
 - les conclusions de M. Charzat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SASU Ampelies a pour activité la formation, le conseil en investissement en vin, la " construction " de caves à vin et le commerce de vins grands crus. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016. A l'issue des opérations de contrôle externe, le service vérificateur a proposé à la société, des rehaussements de son bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés. A la suite d'un contrôle sur pièces de sa situation fiscale au titre des années 2014 à 2016, le service a tiré les conséquences de la vérification de comptabilité sur la situation fiscale de M. B, dirigeant et unique associé de la SASU Ampelies, par deux propositions de rectification des 18 décembre 2017 et 19 juin 2018. Les rectifications proposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ont été assorties de pénalités de 10% sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts. Elles ont été partiellement maintenues à l'issue de la procédure contradictoire. Les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux en résultant ont été mises en recouvrement les 31 mars, 30 juin et 30 septembre 2019. Le contribuable a contesté ces impositions et les pénalités correspondantes par des réclamations présentées les 19 avril, 16 juillet et 8 novembre 2019. Par quatre décisions datées du 9 septembre 2021, l'ensemble de ces réclamations ont été rejetées. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne les impositions supplémentaires mises en recouvrement au titre de l'année 2014 : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 3. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification des revenus imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales notifiée le 18 décembre 2017 à M. B indique, concernant les revenus de capitaux mobiliers, que dans le cadre d'une vérification de comptabilité de la SASU Ampelies dont il est le président et l'unique associé, des charges engagées dans le seul intérêt du dirigeant et des sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé ont été relevées. Elle précise le montant des rehaussements du bénéfice imposable de la société qui en résultent et ajoute que ces sommes constituent des revenus réputés distribués par cette société au profit de M. B en application du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et du c de l'article 111 du même code, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Toutefois, cette proposition de rectification, qui ne précise pas elle-même les modalités de détermination des bases rectifiées, ni la nature des charges dont la déduction des bénéfices de la SASU avait été remise en cause, ni le détail des sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé et ne renvoie pas expressément à la proposition de rectification adressée à la SASU Ampelies contenant ces informations, n'est pas suffisamment motivée, alors même qu'elle fait référence, sans autre précision, à des rehaussements du bénéfice imposable de la société et qu'elle a été notifiée le même jour que la proposition de rectification adressée à cette société, dont M. B est le mandataire. Il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, que M. B est fondé à demander la décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 ainsi que des pénalités correspondantes.  
 En ce qui concerne les impositions supplémentaires mises en recouvrement au titre des années 2015 et 2016 : 
 S'agissant de la régularité de la procédure : 
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification des revenus imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales notifiée le 19 juin 2018 à M. B a eu pour objet de tirer les conséquences de la vérification de comptabilité de la SASU Ampelies, dont M. B est le président et l'unique associé. Le service vérificateur a estimé que devaient être regardées comme lui ayant été distribuées les sommes réintégrées au bénéfice imposable de la SASU Ampelies au titre de biens et services inscrits au bilan de la société d'une part et des charges engagées sans que leur intérêt pour l'exploitation ne soit établi, d'autre part. La proposition de rectification indique le montant des rehaussements du bénéfice imposable de la société qui en résultent et ajoute que ces sommes constituent des revenus réputés distribués par cette société au profit de M. B en application des 1° et 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Cette proposition de rectification incluait, en annexe, la reproduction de la proposition de rectification adressée le même jour à la SASU Ampelies, permettant ainsi à M. B de comprendre l'origine des rehaussements de son revenu personnel et de les discuter utilement, ce qu'il a au demeurant fait par des observations circonstanciées présentées le 7 août 2018 par lesquelles il a expressément reconnu que cette proposition de rectification n° 2120 était consécutive à la proposition de rectification adressée à la société SAS Ampelies, notifiée par courrier n° 3924-V-SD daté du 19 juin 2018. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de cette proposition de rectification doit, en application au cas d'espèce des principes énoncés au point 2 du présent jugement, être écarté. 
 S'agissant du bien-fondé des impositions : 
 Quant aux revenus distribués résultant de l'immobilisation de dépenses étrangères à l'intérêt de l'exploitation de la SASU Ampelies :  
 5. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat ". D'autre part, aux termes du 2 de l'article 38 : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. ". Il appartient à l'administration, dans le cas particulier où l'acte auquel l'administration attribue un caractère anormal affecte l'évaluation des éléments de l'actif immobilisé, d'établir les faits qui donnent selon elle à l'acte dont s'agit un caractère anormal. En outre, si la procédure contradictoire a été suivie et que le contribuable a refusé les rectifications, il appartient à l'administration d'établir que l'inscription d'une dépense à l'actif n'a pas été opérée dans l'intérêt de l'exploitation.  
 6. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la SASU Ampelies a immobilisé au bilan de son exercice clos en 2016, pour 51 467 euros, des travaux de rénovation du chauffage et de la cuisine du local qu'elle sous-loue à son dirigeant, M. B, ainsi que des dépenses d'achat d'un appareil électroménager pour 1 380 euros. Au vu de ces seuls éléments, le service a pu à bon droit, en l'absence de toute clef de répartition des charges et de tout justificatif d'affectation strictement professionnelle, d'une part, estimer que M. B, sous-locataire du local, était le bénéficiaire de ces dépenses engagées par la SASU Ampelies et dont il n'est pas sérieusement contesté qu'elles sont étrangères à l'intérêt de son exploitation et, d'autre part, que ces sommes ne pouvaient qu'être constitutives, en totalité pour l'équipement électroménager et à hauteur de la quote-part privative du logement de M. B (85%) pour les travaux de rénovation des équipements faisant partie intégrante du bien immobilier, de valeurs mises à la disposition de son unique associé et non prélevées sur les bénéfices au sens du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que les dépenses en cause ne seraient pas constitutives de sommes désinvesties de la société doit être écarté comme inopérant et que le moyen tiré de ce que la preuve de l'appréhension de ces sommes par M. B n'aurait pas été rapportée doit être écarté comme n'étant pas fondé. 
 Quant aux revenus distribués résultant de charges déduites par la SASU Ampelies étrangères à l'intérêt de son exploitation : 
 7. D'une part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat ".  
 8. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 9. En l'espèce, en premier lieu, il résulte de l'instruction que la SASU Ampelies a engagé, au cours des exercices clos en 2015 et 2016, des charges de 9 941 euros et 7 456 euros pour la location avec option d'achat d'un véhicule Audi A5 spécialement aménagé pour le handicap dont est atteint M. B. Le service vérificateur a réintégré ces charges au bénéfice imposable de la société, en estimant que l'intérêt pour l'exploitation, et donc l'existence et la valeur de la contrepartie de telles charges, n'était pas établi. M. B fait valoir au soutien de sa requête que l'activité-même de la société qu'il dirige, laquelle a engendré des chiffres d'affaires de 1 734 196 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et 869 146 euros au cours de l'exercice clos en 2016, qu'il déploie seul, nécessite pour lui des déplacements sur l'ensemble du territoire national afin de visiter les domaines, déguster les vins qui y sont produits et procéder à l'achat des vins. Eu égard à l'activité de la société, son dirigeant doit être regardé comme justifiant suffisamment la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. En se bornant à faire valoir que le véhicule serait rendu nécessaire pour ses seuls déplacements au sein de l'hôtel Georges V - dans lequel il est par ailleurs employé comme salarié - et que les clients de la société seraient exclusivement reçus au sein de l'hôtel et dans les locaux de SASU Ampelies, le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce que la charge en cause serait dépourvue de contrepartie pour la contribuable ou que cette contrepartie serait dépourvue d'intérêt pour le contribuable. Des charges connexes liées à la location du même véhicule ont au demeurant été regardées par le service, au cours de la procédure contradictoire, comme ayant été engagées dans l'intérêt de l'exploitation au titre des mêmes exercices. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le service vérificateur a regardé les charges de location avec option d'achat du véhicule du dirigeant de la SASU Ampelies comme n'ayant pas été engagées dans l'intérêt de l'exploitation et réintégrées, par conséquent, aux revenus imposables de M. B au titre des années 2015 et 2016 sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 10. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la SASU Ampelies a pris à bail un local à usage d'habitation sis 67 rue Ledru Rollin à Paris (75011), qu'elle sous-loue à son dirigeant, M. B, pour une utilisation privative qui a été estimée à 85% à l'occasion d'un contrôle fiscal portant sur la période du 1er octobre 2007 au 30 septembre 2010. Le service vérificateur a constaté que la SASU Ampelies avait pris à sa charge, au titre des exercices clos en 2015 et 2016, des dépenses de loyers et des factures d'énergie EDF à hauteur, respectivement de 40 339 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et 40 833 euros au titre de l'exercice clos en 2016. Le service vérificateur a réintégré ces sommes, à hauteur des montants se rattachant à chacune des années civiles 2015 et 2016 (43 312 euros en 2015 et 27 459 euros en 2016), aux revenus imposables de M. B dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. D'une part, le requérant, qui fait lui-même valoir que ces sommes ont été réintégrées de manière extra-comptable par la SASU Ampelies à son résultat fiscal sur le feuillet 2058-A de sa liasse fiscale, n'établit pas que les loyers et les factures EDF prises en charges par la SASU Ampelies auraient fait l'objet d'une refacturation à M. B. D'autre part, et alors même que ces sommes auraient fait l'objet, sur le plan fiscal, d'une réintégration extra-comptable celles-ci pouvaient à bon droit être regardées comme ayant étés mises à la disposition de M. B au sens et pour l'application des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 11. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que la SASU Ampelies a fait l'achat de plantes et a intégré ces charges à son bénéfice imposable au titre de l'exercice clos en 2016. En se bornant à alléguer que ces dernières auraient été destinées à agrémenter son espace professionnel en tant que dirigeant de la société Ampelies dans les locaux de l'hôtel Georges V, le requérant ne produit pas d'élément suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie que la société Ampelies en a retirée. Il n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que cette somme ne serait pas constitutive d'un revenu distribué à son bénéfice sur le fondement du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. 
 12. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction que la SASU Ampelies a comptabilisé, dans ses charges de l'exercice clos en 2015, des factures d'achat de plateaux et de supports à chocolats et à caramels, des assiettes et serviteurs à caramels, une coupe de marrons et un service à caviar. Il résulte également de l'instruction que ces objets, illustrés par des photographies versées au dossier, étaient destinés à être disposés sur les tables et les salons de dégustation et de la cave de l'Hôtel Georges V, où M. B, dirigeant de la SASU Ampelies, disposait d'un local où il recevait les clients de sa société. Ces objets ont été cédés à prix coûtant par la SASU Ampelies à la société exploitant l'hôtel. M. B produit ainsi des éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie que la SASU Ampelies en a retirée. En défense, l'administration fiscale ne soutient pas que la charge ne serait pas déductible par nature et ne rapporte pas la preuve de ce qu'elle serait dépourvue de contrepartie ou de ce qu'elle aurait une contrepartie dépourvue d'intérêt pour la société ou que la rémunération de cette contrepartie serait excessive. Dans ces conditions, les dépenses en cause ne pouvant être regardées comme étant étrangères à l'intérêt de l'exploitation de la SASU Ampelies, elles ne pouvaient davantage, par voie de conséquence, être regardées comme un revenu distribué à M. B sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 13. Il résulte de ce qui précède que M. B est fondé à demander la réduction de ses bases imposables à l'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016 à hauteur, respectivement, de 17 648 euros et 7 456 euros et la décharge, à due concurrence, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. D'une part, il ne résulte pas de l'instruction que le contribuable requérant aurait exposé des dépens en vue la présente instance dont il serait fondé à demander le remboursement. 
 15. D'autre part il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés par M. B en vue de la présente instance et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. B est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 2 : La base imposable à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales de M. B au titre des années, 2015 et 2016 est réduite à concurrence, respectivement, de 17 648 euros et 7 456 euros. 
 Article 3 : M. B est déchargé, à due concurrence de la réduction définie à l'article 2 du présent jugement, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 4 : L'Etat versera à la M. B une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté. 
 Article 6 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 2 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Bachoffer, président, 
 M. Pertuy, premier conseiller, 
 M. Amadori, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe le 23 avril 2024. 
 Le rapporteur, 
 A. AMADORI 
 Le président, 
 B. BACHOFFERLa greffière, 
 S. RUBIRALTA 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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