TA75 · 2e Section - 1re Chambre — 26 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 17 novembre 2021 et 20 juin 2022, M. A B, représenté par Me Gour, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 56 922 euros, dont il estime avoir droit au titre du mois d'août 2021 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient qu'il est en droit de déduire et de demander le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée lors de l'acquisition, le 28 mars 2019, d'un bien immobilier qu'il donne en location dans des conditions n'ouvrant pas droit à l'exonération en vertu des dispositions du b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 mai 2022, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les conclusions aux fins de remboursement présentées par M. B sont irrecevables et infondées.  
 Par une ordonnance du 18 mai 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 20 juin 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - l'avis contentieux du Conseil d'Etat du 5 juillet 2023, n° 471877 ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de M. Halard, premier conseiller,  
 - et les conclusions de M. Mazeau, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A B a acquis, par acte notarié du 28 mars 2019, un bien immobilier situé à Aubervilliers pour un montant de 347 488 euros, dont 57 914,67 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Estimant n'être pas exonéré de TVA à raison de la location de ce bien en vertu des dispositions du b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, il a sollicité, par une dernière demande en date du 13 septembre 2021, rejetée le 16 septembre suivant, le remboursement du crédit qui serait né à son profit à raison de cette acquisition pour un montant de 56 922 euros. M. B demande au tribunal, par la présente requête, de prononcer le remboursement de ce crédit.  
 Sur les conclusions aux fins de remboursement :  
 2. L'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent " la location de biens immeubles ". Toutefois, en application de son 2, " 2. Sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire () ".  Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de Justice de l'Union européenne, d'une part, qu'introduisant une exception à l'exonération prévue pour l'affermage et la location de biens immeubles, elles ne doivent pas recevoir une interprétation stricte, d'autre part, que ne peuvent faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières. S'il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle. 
 3. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / () b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle () ". 
 4. Ces dispositions ont pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, d'au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Elles sont ainsi susceptibles d'entraîner l'exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n'apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier. 
 5. Par suite, le b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts est incompatible avec les objectifs de l'article 135 de la directive du 28 novembre 2006 en tant qu'il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d'un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu'il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. 
 6. Il résulte de l'instruction que le bien immobilier litigieux, constitué d'un appartement de soixante-dix-neuf mètres carrés comportant trois chambres, une cave et un parking, a été donné en location par M. B, par deux contrats de bail d'une durée d'un an conclus les 17 août 2019 et 18 décembre 2020, à deux sociétés, désignées comme preneuses, et à un puis trois de leurs employés désignés comme locataires. Le loyer était fixé dans les deux cas à 1 800 euros hors taxes, auquel s'ajoutaient des charges, ainsi que 10 % de TVA sur le loyer et 20 % de TVA sur les charges.  
 7. S'il résulte effectivement de l'instruction que la mise à disposition du logement de M. B s'accompagnait de services tels que l'accueil dans les locaux le jour de l'arrivée des locataires, la mise à disposition de linge de maison et la possibilité, pour eux, de bénéficier d'heures de ménage pour un maximum de seize heures par mois - ce dont seuls les seconds locataires ont effectivement profité - ces éléments ne suffisent pas, en l'espèce, compte tenu notamment de la longue durée de ces locations, sans commune mesure avec les prestations d'hébergement généralement pratiquées par les hôtels, et de l'impossibilité qui s'en déduit de réserver l'appartement à la nuitée ou pour de courts séjours, à considérer que M. B se trouvait en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Ainsi, quand bien même il aurait collecté de la TVA à raison de son activité de location de logement meublé, celle-ci en était exonérée en vertu des dispositions de l'article 261 D du code général des impôts, transposant l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, et M. B n'est par suite pas fondé à prétendre au remboursement du crédit litigieux.  
 8. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir soulevée en défense, que la requête de M. B doit être rejetée.  
 Sur les frais liés au litige :  
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, la somme demandée par M. B au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (pôle juridictionnel administratif).  
 Délibéré après l'audience du 12 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Evgénas, présidente, 
 Mme Laforêt, première conseillère,  
 M. Halard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 septembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 G. HALARD 
 La présidente, 
 J. EVGENASLa greffière 
 M-C. POCHOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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