TA75 · 2e Section - 1re Chambre — 28 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 novembre 2021 et le 29 avril 2022, M. A B, demande au tribunal la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018 et l'octroi d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire. 
 Il soutient que : 
 - l'augmentation de ses bénéfices non commerciaux en 2018 correspond à un surcroît d'activité lui ouvrant droit au bénéfice du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire en application des dispositions du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 ; 
 - l'administration ne pouvait fonder sa décision sur son seul chiffre d'affaires ; 
 - l'augmentation de son chiffre d'affaires résulte d'une évolution de sa politique commerciale ouvrant droit au crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire tel que prévu par le paragraphe 170 de l'instruction BOI-IR-PAS-50-10-20-20. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 15 mars 2022 et le 13 mai 2022, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 15 mars 2022 la clôture d'instruction a été fixée au 16 mai 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Marchand, 
 - et les conclusions de M. Halard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Par courrier du 6 octobre 2020, M. B, qui exerce la profession d'avocat, a sollicité le bénéfice d'un crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire sur le fondement des dispositions 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 dès lors qu'il a bénéficié d'un surcroît d'activité au cours de l'année 2018. Par courrier du 25 septembre 2021, l'administration a rejeté sa demande. M. B demande au tribunal la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018 et l'octroi du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire. 
 2. Aux termes du A du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. ". Aux termes du E du II de cet article : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ;/ 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies () / 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; / 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre :  a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018 ". 
 3. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans cette dernière hypothèse, présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité. 
 4. En premier lieu, si M. B soutient que l'administration ne pouvait fonder sa décision lui refusant l'octroi du crédit d'impôt sollicité uniquement sur son chiffre d'affaires, il résulte toutefois de l'instruction que pour apprécier l'éligibilité du requérant au bénéfice de crédit d'impôt sollicité l'administration s'est appuyée à la fois sur les bénéfices du requérant, ses recettes et son chiffre d'affaires au titre des années 2017, 2018 et 2019.  
 5.  
 En deuxième lieu, M. B a souscrit une déclaration de revenus au titre de l'année 2018 faisant mention de bénéfices non commerciaux pour un montant de 310 593 euros. L'administration a procédé à une comparaison des bénéfices déclarés au titre des années 2015 à 2019 et lui a accordé le bénéfice d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement à hauteur de 49 108 euros au titre de l'année 2018 et à hauteur de 38 013 euros au titre de l'année 2019. M. B soutient qu'il peut également bénéficier du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire dès lors que le surplus de bénéfices déclarés en 2018 résulte uniquement d'un surcroît d'activité lié au changement de mode d'exercice de son activité au cours de la période en litige. Toutefois, il est constant que le changement de mode d'exercice allégué a été amorcé en fin d'année 2016 et lui a permis, selon ses indications, de créer un nouveau réseau de relations professionnelles qui a conduit à l'augmentation de ses bénéfices. Dès lors, cette circonstance ne saurait constituer un surcroît d'activité au sens des dispositions du 3° du 3 du II du E de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 précitée.  En tout état de cause, les preuves de transfert d'activité et les deux conventions produites par le requérant sont insuffisantes pour justifier que ces revenus correspondent à un surcroît d'activité au titre de l'année 2018. Dans ces conditions, c'est par une exacte application des dispositions précitées que  l'administration a refusé à M. B le bénéfice du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire qu'il sollicitait au titre de l'année 2018. 
 6. Enfin, le paragraphe 170 de l'instruction BOI-IR-PAS-50-10-20-20 du 31 octobre 2018 ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède et n'est par suite pas invocable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 7. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. B doit être rejetée. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 14 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Evgénas, présidente, 
 Mme Laforêt, première conseillère, 
 Mme Marchand, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
 A. MARCHAND 
 La présidente, 
 J. EVGENAS        
 La greffière, 
 M-C. POCHOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 2/2-1