TA75 · 2e Section - 2e Chambre — 27 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés le 30 novembre 2021 et le 21 juin 2022, Mme B A, représentée par Me Achache, demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2017. 
 Elle soutient que :  
 - la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que l'administration fiscale a méconnu le secret professionnel de l'avocat ; 
 - les redressements litigieux sont fondés sur des motifs contradictoires, et doivent dès lors être regardés comme insuffisamment motivés ; 
 - ils sont fondés sur une doctrine fiscale qui ajoute à la loi et par ailleurs contraire à la jurisprudence du Conseil d'Etat relative à la théorie de l'acte anormal de gestion ; 
 - les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 1er juin 2022, la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme de Saint Chamas,  
 - les conclusions de M. Lahary, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Achache, représentant Mme A.  
 Une note en délibéré présentée pour Mme A a été enregistrée le 15 novembre 2023.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B A, a fait l'objet, à raison de son activité d'avocate, d'une vérification de comptabilité au titre des années 2015, 2016 et 2017. A l'issue des opérations de contrôle, par une proposition de rectification du 25 novembre 2018 au titre de l'année 2015 et une proposition de rectification rectificative du 16 janvier 2019 au titre des années 2016 et 2017, l'administration fiscale lui a notifié des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu, mis en recouvrement par avis de mise en recouvrement des 31 janvier 2020 et 30 juin 2020. L'administration a assorti ces rehaussements de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts ainsi que, pour l'année 2015, de la majoration de 10% prévue à l'article 1728 du même code et, pour les années 2016 à 2017, de la majoration de 40% pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du même code. La réclamation contentieuse présentée par la requérante le 9 juin 2021 ayant été rejetée par une décision du 12 octobre 2021, Mme A demande au tribunal la décharge des impositions en cause.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En vertu de l'article 1649 quater G du code général des impôts, les documents comptables tenus par les adhérents des associations agrées des professions libérales comportent " quelle que soit la profession exercée par l'adhérent, l'identité du client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ". Aux termes de l'article 99 du même code : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non-adhérents d'une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l'identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ". Aux termes de l'article L. 13-0-A du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ". 
 3. D'une part, que les dispositions des articles 99 et 1649 quater G du code général des impôts imposent aux membres des professions dépositaires d'un secret professionnel en vertu de l'article 226-13 du code pénal d'indiquer sur leurs documents comptables, outre le montant, la date et la forme du versement des honoraires, l'identité du client. Il résulte, d'autre part, des dispositions de l'article L. 13-0-A du livre des procédures fiscales, éclairées par les débats parlementaires à l'issue desquels elles ont été adoptées, que le législateur a entendu délimiter strictement le champ des informations que l'administration fiscale est susceptible de demander à ces professionnels. Ces dispositions ne font pas obstacle à ce que l'administration prenne connaissance, pendant les opérations de contrôle, de factures établies par un avocat pour des prestations destinées à des clients nommément désignés, dès lors que ces documents ne comportent aucune indication, même sommaire, sur la nature des prestations fournies à ces clients. Elles font, en revanche, obstacle à ce que le vérificateur procède à des demandes complémentaires relatives à l'identité des clients concernés ou cherche à obtenir des renseignements sur la nature des prestations fournies. 
 4. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'un contribuable astreint au secret professionnel conteste, devant lui, la régularité de la procédure d'imposition suivie à son égard, au motif que celle-ci aurait porté atteinte à ce secret, d'examiner le bien-fondé d'un tel moyen. La révélation d'une information à caractère secret vicie la procédure d'imposition et entraîne la décharge de l'imposition contestée lorsqu'elle a été demandée par le vérificateur, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, ou que, alors même qu'elle ne serait imputable qu'au seul contribuable, elle fonde tout ou partie de la rectification. 
 5. Mme A soutient que la procédure d'imposition serait viciée dès lors que l'administration fiscale lui aurait demandé à deux reprises la communication d'informations couvertes par le secret professionnel. Il résulte de l'instruction que les documents sollicités par des courriels des 26 septembre et 15 octobre 2018 visaient la communication de " l'intégralité des factures " et des " attestations 2016 et 2017 relatives aux dons en nature effectués auprès de l'association " Innocence en danger " ainsi que les documents établis et justifiant la réalité des prestations réalisées ". Toutefois, d'une part, cette demande du service ne constitue pas, par elle-même, une demande de renseignements sur la nature des prestations fournies dès lors qu'elle est assortie de précisions quant aux documents, non couverts par le secret professionnel, qui auraient pu servir de justificatifs aux dons déclarés (" exemples : convention entre l'association et vous, facturation d'honoraires non encaissés, etc. "). D'autre part, si Mme A a, de son fait, omis d'occulter le nom des clients ou la nature sommaire des prestations réalisées, cette circonstance n'est pas davantage de nature à vicier la procédure d'imposition dès lors qu'il résulte de l'instruction que ces éléments n'ont pas fondé le redressement, celui-ci étant exclusivement motivé par l'absence de déclaration des revenus abandonnés, l'administration s'étant bornée à retenir les propres valorisations déclarées par la requérante des prestations de service qu'elle avait consentie sous forme de don en nature et pour lesquels elle a sollicité des réductions d'impôts en application des dispositions de l'article 200 du code général des impôts à hauteur de 41 400 euros en 2015, 41 700 euros en 2016 et 41 400 euros en 2017, montants qui n'ont pas été remis en cause par l'administration fiscale. Dans ces circonstances, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait entaché la procédure de rectification d'irrégularité en méconnaissant le secret professionnel alors, au demeurant, que l'invocation de ce secret ne saurait être de nature à soustraire le contribuable à la fourniture de tout renseignement relatif à sa situation fiscale.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la question de droit posée par le rehaussement :  
 6. Aux termes de l'article 200 du code général des impôts : " 1. Ouvrent droit à une réduction d'impôt sur le revenu égale à 66 % de leur montant les sommes prises dans la limite de 20 % du revenu imposable qui correspondent à des dons et versements, y compris l'abandon exprès de revenus ou produits, effectués par les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B, au profit : a) De fondations ou associations reconnues d'utilité publique sous réserve du 2 bis, de fondations universitaires ou de fondations partenariales mentionnées respectivement aux articles L. 719-12 et L. 719-13 du code de l'éducation et, pour les seuls salariés des entreprises fondatrices ou des entreprises du groupe, au sens de l'article 223 A ou de l'article 223 A bis, auquel appartient l'entreprise fondatrice, de fondations d'entreprise, lorsque ces organismes répondent aux conditions fixées au b ;  b) D'œuvres ou d'organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel (). Ouvrent également droit à la réduction d'impôt les frais engagés dans le cadre d'une activité bénévole et en vue strictement de la réalisation de l'objet social d'un organisme mentionné aux a à g, lorsque ces frais, dûment justifiés, ont été constatés dans les comptes de l'organisme et que le contribuable a renoncé expressément à leur remboursement (). 5. Les versements ouvrent droit au bénéfice de la réduction d'impôt, sous réserve que le contribuable soit en mesure de présenter, à la demande de l'administration fiscale, les pièces justificatives répondant à un modèle fixé par l'administration attestant du montant et de la date des versements ainsi que de l'identité des bénéficiaires () ". 
 7. Il résulte des dispositions précitées qu'ouvrent droit à l'avantage fiscal qu'elles prévoient, non seulement les dons proprement dits, en espèces ou en nature, consentis aux organismes d'intérêt général, mais aussi, d'une part, les revenus ou produits dont le contribuable a eu la disposition préalable et auxquels il a décidé de renoncer au profit de l'organisme, ainsi que, d'autre part, les frais engagés dans le cadre d'une activité bénévole, en vue strictement de la réalisation de l'objet social de l'organisme d'intérêt général, lorsque ces frais, dûment justifiés, ont été constatés dans les comptes de l'organisme et que le contribuable a renoncé expressément à leur remboursement. 
 8. L'association " Innocence en danger " a reconnu avoir perçu, pour chaque année 2015 à 2017, au titre des versements ouvrant droit à réduction d'impôt, sous forme de don en nature, les sommes de 41 400 euros au titre de 2015, 41 700 euros au titre de 2016 et 41 700 euros au titre de 2017 de la part de Mme A. Il résulte de l'instruction que cette réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 200 du code général des impôts n'a pas été remise en cause par l'administration fiscale, celle-ci ayant toutefois relevé, à due concurrence, le revenu imposable de la concurrence pour les années en cause, considérant que celles-ci correspondent à des abandons de revenus.  
 9. Mme A soutient, au contraire, que les heures de prestations d'assistance juridique qu'elle a réalisées au cours des années 2015 à 2017 ne peuvent être qualifiées d'abandons de revenus, dès lors qu'elles ont été réalisées à titre gratuit et n'ont jamais été encaissées. Toutefois, il résulte de l'instruction que ces prestations n'ont pas été réalisées à titre gratuit dès lors qu'elles ont été valorisées sur la base d'un taux horaire de 300 euros hors taxe pour l'évaluation du don en nature perçu par l'association au titre des années 2015 à 2017. Au demeurant, la réalisation de telles prestations à titre gratuit ne saurait être regardée, comme le prétend la requérante, comme constitutive d'un don en nature, dès lors qu'elle relèverait, alors, de la définition du bénévolat. Ainsi, la requérante doit être regardée comme ayant renoncé expressément aux sommes en cause, quand bien même elle ne les aurait pas préalablement encaissées. Par suite, c'est à bon droit et sans ajouter à la loi que l'administration fiscale les a réintégrées aux revenus imposables des années 2015 à 2017 de la requérante, condition nécessaire au bénéfice de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 200 du code général des impôts précitées. 
 En ce qui concerne la motivation du rehaussement : 
 10. Ainsi qu'il a été dit précédemment, les redressements litigieux résultent non pas de la remise en cause par l'administration fiscale des réductions d'impôts obtenues par la requérante à raison des dons en nature qu'elle a réalisés titre des années 2015 à 2017 au profit de l'association " Innocence en danger ", mais proviennent de ce que, dès lors que les prestations d'assistance juridique ont été valorisées financièrement sur la base d'un taux horaire de 300 euros hors taxe pour l'obtention d'une réduction d'impôt, elles ne pouvaient être considérées comme ayant été exercées à titre gratuit - bénévole - mais devaient être regardées comme des revenus abandonnés. Le moyen tiré d'une contradiction dans la motivation des rehaussements doit dès lors être écarté. 
 En ce qui concerne la théorie de l'acte anormal de gestion : 
 11. Identiquement, si la requérante soutient que l'administration aurait fondé les redressements litigieux sur la théorie de l'acte anormal de gestion, qui n'est pas applicable en matière de bénéfices non commerciaux, il résulte de l'instruction que ceux-ci sont exclusivement justifiés par le fait que les heures réalisées par la requérante au profit de l'association " Innocence en danger " ne l'ont pas été à titre gratuit puisqu'il est constant que celles-ci ont été valorisées sur la base d'un tarif horaire de 300 euros hors taxe pour le calcul de la réduction d'impôt auxquelles elles ont donné droit. Elles ne pouvaient donc être considérées comme exercées à titre gratuit mais ont la qualité de revenus abandonnées en application des dispositions de l'article 200 du code général des impôts suscitées. Le moyen doit dès lors être écarté.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2015 à 2017.  
 En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré. " La pénalité pour manquement délibéré prévue par ces dispositions a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 14. En l'espèce, pour appliquer la majoration de 40 % prévue par les dispositions citées ci-dessus de l'article 1729 du code général des impôts, le service vérificateur a relevé que Mme A avait bénéficié de réduction d'impôts de 24 794 euros au titre de 2016 et de 15 827 euros au titre de 2017 alors que les revenus, abandonnés, qui leur avaient donné lieu, n'avaient pas été soumis à l'impôt sur le revenu. Or, ainsi que s'en prévaut l'administration fiscale dans sa proposition de rectification, l'importance des montants de réduction d'impôt ainsi obtenus eu égard au résultat déclaré par Mme A sur les années en cause traduit une intention, par ailleurs répétée sur plusieurs années, de se soustraire délibérément au paiement de l'impôt. Au regard de ces éléments, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée de Mme A d'éluder l'impôt et du bien-fondé des majorations mises à sa charge sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 15. Il résulte de ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à demander la décharge des impositions litigieuses. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et à la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 13 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Sorin, président, 
 M. Errera, premier conseiller, 
 Mme de Saint Chamas, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
 M. de SAINT CHAMASLe président, 
 J. SORINLa greffière, 
 B. CHAHINE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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