TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 18 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 novembre 2021 et le 15 juillet 2022, M. A C et Mme B C, représentés par Me Pilato, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 pour des montants de 542 487 euros en droits et de 499 087 euros en pénalités et intérêts de retard ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme C soutiennent que : 
 -l'accusé de réception du pli contenant la proposition de rectification produit par l'administration n'est pas probant puisqu'il méconnaît trois dispositions de l'arrêté du 7 février 2007 ; il n'est donc pas établi que la proposition de rectification leur a été régulièrement notifiée et que la prescription a été interrompue ; 
 -aucun élément constitutif de l'abus de droit n'est caractérisé, l'opération litigieuse ne présentant pas un caractère artificiel et poursuivant des objectifs commerciaux normaux ; 
 -la soulte présentait un véritable intérêt économique ; 
 -elle avait des contreparties spécifiques. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 juin et 15 décembre 2022, le directeur national des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun moyen n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de Mme Dousset, 
 -les conclusions de M. Guiader, rapporteur public, 
 -et les observations de Me Pilato, représentant M. et Mme C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme C ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2013 à l'issue duquel le service leur a notifié, par une proposition de rectification du 20 décembre 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. M. et Mme C demandent la décharge, en droits et pénalités, des impositions auxquelles ils ont été ainsi assujettis. 
 Sur la prescription : 
 2. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () " et aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. () ".  
 3. Eu égard à l'objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable. Il en va de même lorsque le pli n'a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer.  
 4. Il est constant que le pli contenant la proposition de rectification du 20 décembre 2016 a été présenté à l'adresse du domicile personnel de M. et Mme C à Lyon le 24 décembre 2016. Si M. et Mme C soutiennent qu'ils n'étaient pas présents à leur domicile pendant la période des fêtes de fin d'année, qu'ils n'ont pris connaissance de la proposition de rectification que le 10 janvier 2017 et que l'employé des postes n'a pas respecté l'article 4 de l'arrêté du 7 février 2007 pris en application de l'article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux puisque les nom et prénom du signataire, la référence de la pièce justifiant de l'identité de ce dernier et la date de distribution n'ont pas été mentionnés, ces circonstances sont sans influence en ce qui concerne l'appréciation de la validité des actes accomplis par l'administration fiscale pour interrompre la prescription. En outre, si M. et Mme C établissent qu'ils n'ont pas signé l'accusé de réception, en tout état de cause, ils ne démontrent pas que la personne qui a apposé sa signature sur ce document n'était pas habilitée à réceptionner ce pli. Le pli contenant la proposition de rectification ayant été présenté au domicile des requérants avant l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition était due, soit avant le 31 décembre 2016, la prescription a été valablement interrompue au sens de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales. 
 Sur l'abus de droit : 
 5. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. 
 6. Aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts : " I. - L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ".  
 7. En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du même code, d'un report d'imposition si l'apport est effectué à une société qu'il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange.  
 8. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées. 
 9. Il résulte de l'instruction que M. C a apporté à la société CALVIM, dont il était associé majoritaire, la pleine propriété de 85 169 titres de la société SERFIM, évalués à 28 244 295 euros et qu'il a reçu en contrepartie 18 675 263 titres de la société CALVIM d'une valeur unitaire de 1 euro et une soulte de 1 538 969 euros, soit 7,7 % de la valeur nominale des titres reçus, inscrite à son compte courant d'associé dans les comptes de la société CALVIM. Cette opération a été placée par les requérants sous le régime du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts dans leur déclaration de revenus pour 2013. Le service a estimé que l'existence de la soulte était purement artificielle puisqu'elle ne répondait à aucun impératif économique, juridique ou patrimonial et que M. et Mme C avaient recherché, dans un but exclusivement fiscal, le bénéfice du sursis d'imposition de la plus-value mobilière prévu littéralement par l'article 150-0 B ter du code général des impôts. L'administration souligne, en particulier, que M. C a décidé, en sa qualité d'associé majoritaire de la société CALVIM, dont il détenait 99,95 % du capital en pleine propriété et en usufruit, de limiter le capital de la société correspondant à son apport à 18 675 263 euros alors que rien ne l'empêchait de le porter à la valeur des actions apportées, soit 20 214 232 euros, en extournant le versement de la soulte. Elle précise, en outre, que la soulte n'avait pas pour objet de compenser un déséquilibre entre les actionnaires dans la parité des échanges dès lors que l'intéressé détenait directement ou indirectement la majorité du capital social des deux sociétés et qu'aucun nouvel associé extérieur au cercle familial n'est entré au capital de la société. L'administration fait valoir, enfin, que l'opération a permis à M. C de transmettre une partie de son patrimoine à ses enfants sans avoir à supporter les droits de mutation dus en cas de donation et à avoir à supporter l'impôt sur le revenu.  
 10. M. et Mme C soutiennent que l'opération avait un intérêt économique certain puisqu'elle avait pour objectif de constituer une holding familiale regroupant l'ensemble des participations détenues directement ou indirectement par les membres de leur famille dans le capital de la société SERFIM et d'assurer la pérennité et le développement du groupe SERFIM par la mise en place d'une structure actionnariale familiale. Ils précisent également que l'opération a permis d'organiser la sortie d'un actionnaire minoritaire. Toutefois, ils ne justifient pas ainsi que la soulte présentait un intérêt économique pour la société CALVIM elle-même, d'autant que la rémunération de l'apport par du capital était plus avantageux financièrement pour cette dernière que la rémunération par du numéraire, la soulte constituant une créance directement exigible. 
 11. M. et Mme C soutiennent également que la soulte avait une contrepartie réelle puisqu'elle avait pour objectif de compenser la perte financière que subirait M. C en raison de la différence de rendement entre les actions de la société CALVIM et celles de la société SERFIM. Ils précisent à cet égard que, pour racheter les actions d'un actionnaire minoritaire de la société SERFIM, la société CALVIM a été obligée de souscrire un emprunt, ce qui a considérablement limité sa capacité à verser des dividendes à ses actionnaires. Toutefois, ainsi que l'a relevé l'administration, sans être sérieusement contredite, la société a eu recours à l'emprunt pour racheter la participation de l'actionnaire minoritaire dès lors que les liquidités disponibles ont servi à financer la soulte versée à M. C. En outre, les requérants ne démontrent pas que le montant de la soulte correspond effectivement à la perte financière alléguée. Enfin, M. et Mme C soutiennent que la soulte a permis d'éviter la dilution de la part de leurs filles dans le capital de CALVIM. Toutefois, un tel objectif ne constitue pas pour la société CALVIM elle-même une contrepartie justifiant la charge financière représentée par l'attribution de la soulte. Dans ces conditions, M. et Mme C n'apportent pas la preuve, qui leur incombe dès lors que l'administration s'est conformée à l'avis du comité d'abus de droit fiscal du 7 juin 2019, que la soulte contestée n'avait pas d'autre objectif que d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que M. C aurait normalement supportées et que c'est à tort que l'administration a remis en cause, en application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, le bénéfice du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts de la plus-value correspondante et mis à la charge des intéressés les impositions litigieuses. 
 12. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. et Mme C doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C, à Mme B C et au directeur national des vérifications de situations fiscales. 
 Délibéré après l'audience du 20 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Rohmer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,  
 M. Lenoir, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 avril 2024. 
 La rapporteure, 
 A. DOUSSET 
 Le président, 
 B. ROHMER 
 La greffière, 
 S. CAILLIEU-HELAIEM 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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