TA30 · 3ème chambre — 2 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 3 janvier 2022, complétée le 30 mai 2023, M. E C et Mme A D, représentés par le Cabinet KS Conseil, demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits, pénalités et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 Ils soutiennent que : 
 - les frais réels retenus par le service sont erronés, et la proposition de rectification est insuffisamment motivée sur ce point ; 
 - les pensions alimentaires versées à M. et Mme B sont justifiées et déductibles, et la proposition de rectification est également entachée d'insuffisance de motivation sur ce chef de redressement ; en outre, l'administration ne peut pas estimer que le versement de la pension alimentaire n'est pas effectif et dans le même temps, imposer lesdites pensions alimentaires entre les mains des ascendants, bénéficiaires de cette pension alimentaire ; 
 - les revenus tirés de la location saisonnière de leur résidence principale doivent être ajoutés à ceux générés par la location de leur immeuble de rapport sis au Cap d'Agde, imposés selon le régime du réel simplifié ; 
 - l'application de la majoration pour manquements délibérés aux rectifications proposées au titre des frais réels et des pensions alimentaires déduits est injustifiée, dès lors que les rehaussements concernés ne sont pas fondés ; 
 - la base des prélèvements sociaux n'est pas indiquée dans la proposition de rectification, laquelle est par suite insuffisamment motivée sur ce point. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 juin 2022, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la requête est infondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. G Parisien ; 
 - et les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique ; 
 - les observations de Mme D. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C et Mme D ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les revenus perçus en 2015, 2016 et 2017. Une proposition de rectification leur a été adressée le 11 septembre 2018, portant sur les frais réels de Mme D, les pensions alimentaires versées à M. et Mme B ainsi que les bénéfices industriels et commerciaux non professionnels au titre de la location meublée saisonnière de leur résidence principale. À l'issue de la procédure de contrôle, les mises en recouvrement des impositions supplémentaires à l'impôt sur les revenus (IR) et aux contributions sociales (CS) sont intervenues le 31 janvier 2019. Par une réclamation du 15 mars 2019, les intéressés ont contesté les impositions supplémentaires susvisées. Une décision de rejet ayant été rendue par le service le 3 novembre 2021, M. C et Mme D demandent au tribunal la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux mis à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 Sur la procédure d'imposition 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 3. Les requérants soutiennent que la proposition de rectification ne serait pas motivée. S'agissant des frais réels, ils relèvent que la motivation de l'administration précise le nombre d'heures travaillées sans aucune référence des plages horaires de travail, ni des heures d'ouvertures du magasin dans lequel est employée Mme D. Ils observent également que le document se limiterait notamment à indiquer, sans autre précision, que les besoins du bénéficiaire et les moyens du débiteur de la pension alimentaire litigieuse, sont indéterminés. Ils relèvent enfin que la proposition de rectification ne mentionnerait pas les bases soumises aux différents prélèvements sociaux parmi les impositions concernées par les rehaussements. Toutefois, la proposition de rectification adressée le 11 septembre 2018 mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause les différentes charges concernées, permettant ainsi aux intéressés de formuler utilement ses observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait de manière circonstanciée les 10 octobre et 6 novembre 2018. Par ailleurs, la base des prélèvements sociaux figure dans les conséquences financières des rectifications effectuées. Par conséquent, le moyen manque en fait et doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne les frais réels : 
 4. Il résulte des dispositions de l'article 83 du code général des impôts que pour être admis à déduire ses frais réels, le contribuable doit fournir des justifications suffisamment précises pour permettre d'apprécier le montant des frais effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession et il ne peut, dès lors, se borner à présenter un calcul théorique de ces frais. 
 5. Mme D soutient tout d'abord qu'elle a droit à la déduction de ses frais de trajet à hauteur de 31 km aller/retour par jour travaillé. Toutefois, il résulte de l'instruction que la distance la plus courte entre son domicile et son lieu de travail est de 25 km, la requérante n'apportant aucun motif susceptible d'expliquer l'emprunt d'une route plus longue, incluant un trajet autoroutier. Ensuite, elle fait valoir que les pics d'activité de son travail nécessitaient la prise du repas du soir à l'extérieur de son domicile, alors qu'il ressort des mentions de la proposition de rectification que son employeur a indiqué qu'elle terminait généralement sa journée entre 17 h et 18 h. Dans ces conditions, le moyen tiré du caractère insuffisant des frais réels admis en déduction doit être écarté. 
 En ce qui concerne les pensions déduites : 
 6. En vertu des dispositions du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts, peuvent, notamment, être déduits du revenu net annuel, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, les " pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211 () du code civil ". Aux termes de l'article 205 du code civil : " Les enfants doivent les aliments à leur père et mère et autres ascendants qui sont dans le besoin ". Enfin, l'article 208 du même code dispose que " les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame et de la fortune de celui qui les doit ". Il résulte de ces dispositions que, si les contribuables sont autorisés à déduire du montant total de leurs revenus, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, les versements qu'ils font à leurs ascendants privés de ressources, il incombe au contribuable qui a pratiqué ou demandé à pratiquer une telle déduction d'apporter la preuve devant le juge de l'impôt de l'importance des aliments dont le paiement a été rendu nécessaire par le défaut de ressources suffisantes de ses ascendants. En outre, il y a lieu, pour apprécier l'état de besoin de ces derniers, de prendre en compte non seulement leurs ressources et le niveau des charges courantes auxquelles ils doivent faire face, mais aussi le patrimoine dont ils disposent. Il convient aussi de tenir compte des conditions de vie des intéressés, liées notamment à leur âge, à leur situation familiale et à leur état de santé. 
 7. En l'espèce, pour remettre en cause la déduction des sommes versées au profit de Mme B, mère de Mme D, le service a considéré que celle-ci ne présentait pas un état de besoin justifiant du caractère alimentaire versé au sens et pour l'application du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts.  
 8. Il résulte de l'instruction que les requérants ont déclaré des charges déductibles au titre des pensions alimentaires versées, à hauteur de 4 600 euros en 2016 et 12 000 euros en 2017. Les intéressés ont indiqué que les pensions alimentaires ont été versées en espèces à M. et Mme F B, Mme B étant la mère de Mme D, grâce aux revenus non déclarés tirés de la location saisonnière de leur résidence principale. Ils précisent que les biens immobiliers dont disposent M. et Mme B font l'objet d'emprunts et ne sont pas productifs de revenus, et que M. B est en mauvaise santé. 
 9. Toutefois, le service relève sans être contredit que les époux B ont déclaré en 2015 et 2016 des revenus supérieurs à 90 000 euros par an, provenant pour l'essentiel de retraites, de revenus de capitaux mobiliers et des salaires versés par la SARL 2DIF Conseils dont ils sont les dirigeants, associés et uniques salariés. M. et Mme B disposent d'un important patrimoine immobilier, à savoir leur résidence principale à Orange, une résidence secondaire à Arcachon, une résidence locative à Castelnau-le-Lez, une résidence locative en Martinique, deux résidences locatives en Corse, et enfin une résidence locative à la Teste de Buch en Gironde. Les requérants ne justifient pas l'impossibilité pour M. et Mme B, qui sont par ailleurs également propriétaires de cinq véhicules, de vendre une partie de ce patrimoine. En outre, les requérants ne produisent aucun justificatif probant de la réalité des versements effectués. 
 10. En conséquence, eu égard à la situation financière globale de M. et Mme B et à l'absence de justificatifs suffisants des charges auxquelles ceux-ci devaient faire face, l'état de besoin de ces derniers au sens de l'article 208 du code civil, n'est pas établi ni, dès lors, le caractère alimentaire de la pension versée. Enfin, la circonstance que les époux B auraient été imposés sur les sommes déduites par leurs soins est sans influence sur le bien-fondé des rehaussements concernant leur situation propre. Par suite, M. C et Mme D ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis à ce titre pour les années 2015 et 2016.  
 Sur les majorations pour manquement délibéré : 
 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a) 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 12. L'administration fiscale relève le montant des revenus éludés, leur caractère répétitif et surtout la nature même du procédé utilisé pour minorer l'impôt sur le revenu, alors que les requérants ne pouvaient ignorer l'exagération des frais réels déclarés, la non déductibilité des pensions versées à M. et Mme B et le caractère imposable des revenus de la location meublée de leur résidence. Dans ces conditions, le service établit le bien-fondé des majorations appliquées.  
 En ce qui concerne l'imputation des revenus des locations meublées sur les déficits catégoriels : 
 13. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé () sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus () Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : () 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes. Ces modalités d'imputation ne sont pas applicables aux déficits provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés. ".  Aux termes de l'article 1731 bis du code général des impôts : " 1. Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, les déficits mentionnés aux I et I bis de l'article 156 et les réductions d'impôt ne peuvent s'imputer sur les rehaussements et droits donnant lieu à l'application de l'une des majorations prévues aux b et c du 1 de l'article 1728, à l'article 1729, au a de l'article 1732 et aux premier et dernier alinéas de l'article 1758 () ". 
 14. Comme indiqué au point 12, M. C et Mme D se sont vus appliquer à juste titre la majoration de 40 % prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts. Dans ces conditions, en application des dispositions susvisées de l'article 1731 bis du code général des impôts, M. C et Mme D ne sont pas fondés à demander l'imputation sur leur déficit commercial généré par la location de leur immeuble de rapport sis au Cap d'Agde, des sommes de 2 730 euros au titre de l'année 2016 et de 6 370 euros au titre de l'année 2017, correspondant aux bénéfices commerciaux tirés de la location de la résidence de Piolenc. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de M. C et de Mme D ne peuvent être que rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C et de Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. E C et Mme A D et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 19 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller, 
 M. Baccati, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 février 2024. 
 Le rapporteur, 
 P. PARISIEN        
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°2200003