TA30 · 3ème chambre — 2 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 7 janvier 2022, complétée par des mémoires enregistrés les 27 juin 2022 et 29 septembre 2023, M. C A, représenté par la société d'avocats Ryckman et associés, demande au tribunal : 
 1°) d'annuler la décision en date du 19 novembre 2021 par laquelle la direction générale des finances publiques du Gard a rejeté sa réclamation portant sur ses impôts sur le revenu et la taxe sur la valeur ajoutée pour les années 2017, 2018 et 2019,  
 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses et des pénalités y afférentes,  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la procédure de rectification est irrégulière ; au regard de l'ampleur de celle-ci, il aurait dû être rendu destinataire d'un avis de vérification rendu obligatoire par l'article L 47 du livre des procédures fiscales ; en outre, la durée des opérations de contrôle a excédé le délai de trois mois prévu par l'article L 52 du livre des procédures fiscales (LPF). 
 - le service a manqué à son devoir de loyauté ; 
 - les rappels effectués en matière de taxe sur la valeur ajoutée sont infondés, les dispositions légales applicables en cas de sous-traitance ayant été méconnues par la vérificatrice ; 
 - les rehaussements sont entachés d'une violation de l'article 6§1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme ; 
 - les majorations pour manquement délibéré sont injustifiées. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 mai 2022, complété par des mémoires enregistrés les 19 juillet 2022 et 12 octobre 2023, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'elle est infondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B Parisien ; 
 - et les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A exerce la profession d'électricien, dans le cadre d'une entreprise individuelle. Il a fait l'objet en 2020 et 2021 d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, qui a conduit le pôle de contrôle et d'expertise de Bagnols sur Cèze à lui notifier des rappels d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2017, 2018 et 2019. Des sanctions pour manquement délibérés ont été appliquées par l'administration. Les avis d'imposition supplémentaires résultant de ces rectifications ont été mis en recouvrement en 2021. Les réclamations contentieuses que M. A a présentées pour obtenir le dégrèvement de ces impositions ont fait l'objet d'une décision de rejet prononcée le 19 novembre 2021 pour ce qui concerne les rappels d'impôt sur le revenu et d'une décision d'admission partielle prononcée par lettre du même jour en matière de taxe sur la valeur ajoutée. M. A demande au tribunal la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée laissés à sa charge. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / () / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / () ". Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place () la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Aux termes de l'article R. 13-1 du même livre : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature () ; b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels ".  
 3. Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " () une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification () ". 
 4. Il résulte de ces dispositions que l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant aux écritures comptables ou pièces justificatives dont elle prend alors connaissance. En revanche, ne constitue pas une vérification de comptabilité le contrôle sur pièces par le service, dans ses propres locaux, des déclarations ou de l'absence de déclarations à la taxe sur la valeur ajoutée d'un contribuable, à l'aide d'éléments en possession de l'administration, qui peuvent avoir été recueillis lors de la vérification de comptabilité d'un autre contribuable. 
 5. Le requérant soutient que, eu égard à leur consistance et à leur ampleur, les contrôles effectués par l'administration, doivent être regardés comme manifestant l'engagement d'une vérification de comptabilité effectuée sans qu'il en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification, ni qu'il ait pu bénéficier de la durée maximum de vérification de trois mois, alors que son propre contrôle s'est étalé sur une durée de cinq mois, en méconnaissance des dispositions précitées des articles L. 47 et L. 10 du livre des procédures fiscales.  
 6. Il résulte de l'instruction que pour les besoins du contrôle, l'administration a demandé à M. A de lui communiquer l'ensemble des factures de vente de l'entreprise pour les années 2017, 2018 et 2019, complétées ensuite des factures de ventes des années 2015 et 2016. En réponse, M. A a fourni les documents demandés au moyen d'une clé " USB ". Il a également communiqué les factures d'achats et les relevés de comptes bancaires de l'exploitation. Si, au titre du contrôle sur pièces litigieux, l'administration a nécessairement pu confronter les factures du requérant à ses opérations bancaires, cet examen ne saurait être regardé comme ayant eu pour objet de contrôler la sincérité des déclarations fiscales souscrites par M. A en les comparant sur place à ses écritures comptables et n'a ainsi pas eu le caractère d'une vérification de comptabilité. Par conséquent, M. A n'est pas fondé à se plaindre qu'il n'a pu bénéficier des garanties légales attachées à cette procédure. Pour les mêmes motifs, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale, qui n'était pas tenue d'informer M. A du caractère non contraignant des demandes de production de justificatifs qu'elle lui adressait sur le fondement de l'article L 10, alinéa 3, du livre des procédures fiscales, aurait manqué à son devoir de loyauté et qu'elle aurait violé les principes fondamentaux des droits de la défense en procédant sans le prévenir à un contrôle s'apparentant à une vérification sur place doit être écarté. 
 7. Aux termes du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle ". 
 8. D'une part, ces stipulations ne peuvent être utilement invoquées pour contester des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige devant le juge de l'impôt, qui ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations à caractère civil. D'autre part, M. A n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'établissement des rehaussements en litige aurait, du seul fait qu'il n'a pas été prévenu que les demandes qui lui avaient été faites par le service, n'étaient pas contraignantes, constituerait comme il le soutient une violation caractérisée aux droits de la défense et plus particulièrement au droit de garder le silence et de ne pas participer à sa propre incrimination. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 9. Aux termes du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts : " Pour les travaux de construction, y compris ceux de réparation, de nettoyage, d'entretien, de transformation et de démolition effectués en relation avec un bien immobilier par une entreprise sous-traitante, au sens de l'article 1er de la loi 75-1334 du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance, pour le compte d'un preneur assujetti, la taxe est acquittée par le preneur. ". Aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : () 13° Lorsque l'acquéreur ou le preneur est redevable de la taxe, la mention : " Autoliquidation " () ".  
 10. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 28 février 2021, que les chiffres d'affaires de M. A ont été minorés au titre des années 2015, 2016, 2017, 2018 et 2019, dans une mesure telle que les chiffres d'affaires encaissés étaient supérieurs au seuil prévu pour l'application du régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée fixé à l'article 293 B du code général des impôts. En conséquence, M. A était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée pour les années 2017, 2018 et 2019 en litige et le service a procédé aux rappels correspondants.  
 11. M. A soutient ne pas être le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, s'agissant des travaux relevant du régime de l'autoliquidation, en vertu des dispositions du 2 nonies de l'article 283 du même code, applicables aux entreprises sous-traitantes, cadre juridique particulier dans lequel il est constant que s'inscrit son activité. Toutefois, le service ayant constaté que les factures présentées par M. A au service comportaient toutes la mention " non soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ", qui concerne les seules entreprises relevant du régime de la franchise en base prévu par l'article 293 B du code général des impôts, il a considéré que la taxe sur la valeur ajoutée ne pouvait être regardée comme ayant été autoliquidée, faute de mention de cette autoliquidation sur les factures en litige. Nonobstant la production en cours d'instance par M. A de factures rectificatives pour les sociétés Babeau Seguin et Gekko comportant ladite mention, l'administration fiscale estime que l'établissement de factures rectificatives ne saurait lui permettre de déduire la taxe rappelée par l'administration à la suite du contrôle dont il a fait l'objet, dès lors que le service n'aurait aucun moyen de s'assurer que la taxe sur la valeur ajoutée collectée due, a bien été acquittée par les preneurs des prestations de services concernées. 
 12.Toutefois, il est constant que les opérations en cause, qui concernent des travaux effectués pour les sociétés Babeau Seguin et Gekko, ont le caractère de travaux de construction réalisés au sens et pour l'application du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts et qu'elles ont été réalisées par M. A en qualité de sous-traitant. La taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces prestations devait ainsi, conformément à ces dispositions, être acquittée par le preneur. Contrairement à ce que soutient l'administration, ni les termes de l'article 293 B du code général des impôts, selon lesquels les assujettis deviennent " redevables " de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de service réalisées à compter du premier jour du mois au cours duquel les montants maximum de chiffre d'affaires qu'il prévoit sont dépassés, ni la circonstance que les factures émises par M. A n'étaient pas revêtues de la mention " Autoliquidation " prévue à l'article 242 nonies A de l'annexe II à ce code et faisaient, à tort, état d'une exonération de taxe, ne sauraient entraîner à eux-seuls la perte du droit à ne pas facturer de taxe sur la valeur ajoutée à un preneur assujetti, avec qui le contribuable serait en relation de sous-traitance et de déroger ainsi à la règle fixée par les dispositions du 2 nonies de l'article 283.  
 13. Enfin, le mécanisme d'autoliquidation, qui a pour objet de lutter contre la fraude à la taxe dans le secteur du bâtiment, et notamment de lutter contre la facturation de taxe par des entreprises sous-traitantes qui ne reversent pas au Trésor la taxe ainsi collectée, ne relève pas du principe de neutralité qui suppose d'éliminer tout risque éventuel de perte de recettes fiscales. Par suite, la circonstance, au demeurant non établie, que l'administration fiscale n'aurait aucun moyen de s'assurer que la taxe collectée a bien été acquittée par les preneurs des prestations de services concernées est sans influence sur l'appréciation du bien-fondé des rappels en litige. Par suite, M. A est fondé à solliciter la décharge en droits et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée concernant ces factures, ainsi que des pénalités correspondantes.  
 Sur l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré :  
 14. Aux termes de l'article 1729 a, du code général des impôts : " les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de 40 % () b. en cas de manquement délibéré () ". 
 15. Le service relève la minoration systématique d'une partie importante du chiffre d'affaires réalisé par l'entreprise individuelle de M. A et le fait qu'il s'est placé abusivement sous le régime micro BIC et celui de la franchise en base pour la taxe sur la valeur ajoutée. L'importance et le caractère systématique et récurrent des infractions relevées en matière de taxe sur le chiffre d'affaires et de revenus industriels et commerciaux dépassent le cadre de la simple négligence et établissent le caractère délibéré des manquements concernant les sommes restantes en litige. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 200 euros à M. A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. A est déchargé en droits et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant du refus d'application du régime de l'autoliquidation concernant les travaux de sous-traitance effectués pour les sociétés Babeau Seguin et Gekko. 
 Article 2 : L'Etat versera la somme de 1 200 euros à M. A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 19 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller, 
 M. Baccati, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 février 2024. 
 Le rapporteur, 
 P. PARISIEN        
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°2200036