TA69 · 6ème chambre — 21 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 4 janvier 2022, M. B C, représenté par la Selarl Jars Pappini et associés, agissant par Me Jars, demande au tribunal : 
 1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ; 
 2°) de condamner l'administration fiscale aux entiers dépens ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative 
 Il soutient que : 
 - le rejet de la comptabilité de la SARL Entre Nous n'est pas fondé alors même qu'elle n'utilise pas de caisse enregistreuse dès lors qu'elle a comptabilisé ses dépenses et encaissements quotidiens en fin de mois dans un tableau adressé à son expert-comptable, que les doubles des notes des clients suffisent pour considérer la comptabilité comme probante et que le service n'a pas identifié de façon individualisée l'absence de comptabilisation de certaines ventes ; 
 - la reconstitution de recettes opérée par le service est en tout état de cause radicalement viciée et excessivement sommaire dès lors que la période de sondage retenue de 25 jours est peu significative, que le service a retenu s'agissant du prix de verres, bouteilles, fillettes et pots, des chiffres avec des décimales qui ne sont pas cohérents avec les prix ronds proposés à la vente, que les résultats de la reconstitution sont incohérents au regard des éléments issus de l'échantillon desquels il ressort une moyenne de 30 repas, soit 16,5 repas par service ; qu'en tenant compte de la différence du nombre de kirs offerts et du prix du verre retenu par le service vérificateur, le chiffre d'affaires est également différent de celui retenu dans le cadre de la proposition de rectification ; 
 - le service ne rapporte pas la preuve de l'appréhension par M. C des prétendues minorations de recettes de la SARL Entre Nous ; la présomption d'appréhension ne peut jouer en l'absence d'un unique maître de l'affaire dès lors qu'il assurait la co-gérance avec Mme A, associée à 50 % ; le service ne démontre pas, par ailleurs, l'existence d'une distribution contraire à l'intérêt de la société ; l'intention libérale n'est pas démontrée ; 
 - les pénalités appliquées ne sont pas justifiées en l'absence de caractérisation de l'intention délibérée. 
 Par un mémoire en défense enregistrés le 5 avril 2022, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés ; 
 - si le tribunal devait considérer que les minorations de recettes de la SARL Entre Nous ne constituent pas un avantage occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, les impositions en litige trouvent également leur fondement légal dans les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Delahaye, premier conseiller ; 
 - et les conclusions de Mme Sautier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Entre Nous, qui a exploité jusqu'au 30 avril 2019 un établissement de restauration situé au 5 place Fernand rey à Lyon (69001), et dont M. C était alors associé et co-gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, qui a mis en évidence des minorations de recettes, et à l'issue de laquelle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, ainsi des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été notifiés et mis en recouvrement. Le service a en outre estimé que les rectifications effectuées lors du contrôle de la SARL Entre Nous constituaient des distributions imposables au nom de M. C à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts. A la suite du rejet de sa réclamation préalable, M. C demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. "  
 3. Il résulte de l'instruction que M. C n'a pas répondu à la proposition de rectification du 12 mars 2018 l'informant des rectifications en litige qui ont été établies selon la procédure de rectification contradictoire. Par suite, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du code général des impôts, le requérant supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions en litige. 
 4. En second lieu, aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : c. Les rémunérations et avantages occultes ; ".  
 5. Il résulte de l'instruction que le service a assujetti M. C, sur le fondement des dispositions précités du c. de l'article 111 du code général des impôts, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et à des contributions sociales au titre des années 2015 et 2016 par suite de la réintégration à sa base imposable, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes correspondant à l'avantage qualifié d'occulte, considéré comme une distribution de revenus résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Entre Nous au titre des exercices clos 2015 et 2016. M. C conteste le rejet de la comptabilité de la SARL Entre Nous, la reconstitution du chiffre d'affaires, ainsi que l'appréhension des revenus distribués. 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la SARL Entre Nous : 
 6. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. () ". Aux termes de l'article L. 123-12 du code du commerce : Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable. ". Aux termes de l'article L. 123-14 du même code : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. " 
 7. Il résulte notamment des termes de la proposition de rectification du 20 décembre 2017 adressée à la SARL Entre Nous, jointe à la proposition de rectification du 12 mars 2018 adressée à M. C  que, pour rejeter la comptabilité de la SARL Entre Nous, le service a relevé que la société n'utilisait pas de caisse enregistreuse et que si le gérant transmet au comptable chaque mois un tableau Excel qu'il remplit lui-même en saisissant ses commandes clients faisant apparaître les moyens de paiement et la ventilation du chiffre d'affaires réalisé en fonction des taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués, les tickets n'étaient pas conservés par la société après transmission du tableau récapitulatif au comptable et que la comptable de la société n'effectue qu'une seule opération par mois concernant les recettes. 
 8. En se bornant à faire valoir, sans produire la moindre pièce à l'appui de ses allégations, que la SARL Entre Nous a comptabilisé ses dépenses et recettes quotidiennes en fin de mois dans un tableau adressé à son expert-comptable et que la production des doubles des notes des clients est suffisante, M. C ne remet pas utilement en cause les constatations du service vérificateur quant à l'absence de conservation des doubles des notes des clients, et en conséquence, sur l'absence de pièces justificatives de recettes permettant d'assurer un chemin de révision complet de sa comptabilité. L'administration, qui n'a pas fondé le rejet de comptabilité de la SARL Entre Nous sur l'absence de caisse enregistreuse, justifie ainsi que la comptabilité de la société est entachée de graves irrégularités remettant en cause sa valeur probante. 
 En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Entre Nous : 
 9. Il résulte notamment de la proposition de rectification du 20 décembre 2017 et de la réponse aux observations du contribuable du 9 mars 2018 adressées à la SARL Entre Nous, que le service a procédé, à partir de la méthode dite des vins, à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société au titre des années 2014, 2015 et 2016, après lui avoir demandé de conserver les tickets clients, à partir du dépouillement de ces tickets sur la période du 12 septembre au 8 octobre 2017, à partir duquel il a estimé, dans la proposition de rectification, que le chiffre d'affaires ressortant de la vente des vins représentait 17,70 % du chiffre d'affaires total TTC, ce pourcentage ayant été ramené à 17,94 % dans la réponse aux observations du contribuable. Ensuite, après avoir procédé au dépouillement exhaustif des factures d'achat de vins réalisés par la société sur l'ensemble de la période vérifiée et constaté que le tickets clients transmis ne faisaient apparaître aucun détail sur les vins vendus à l'exception de la contenance, le service a demandé à la société d'établir, à partir de la liste des vins proposés à la carte, le détail des ventes quotidiennes de vin, par conditionnement de vente et part type de vin pour une période d'un mois puis a appliqué aux achats revendus de vins la ventilation entre les différents résultant du tableau produit par la société, en appliquant les tarifs de l'ancienne carte faisant apparaitre des tarifs inférieurs à la carte précédemment transmise par la société, en retenant une contenance de 46 cl pour le pot lyonnais et de 14 cl pour le verre de vin, et en admettant un pot de vin par jour au titre de la consommation du personnel, même si le gérant avait déclaré lors de la première intervention qu'il était interdit au personnel de consommer de l'alcool sur leur lieu de travail, un taux d'offert de 15 % sur les achats de vin Viognier et Maçon blanc, correspondant à l'utilisation de ces vins pour élaborer les kir, un taux de perte de 15 % sur les reventes au verre, en fillette ou en pot, un taux de perte de 5 % sur les reventes en bouteille, le vin de cuisine n'ayant pas été intégré dans la reconstitution du chiffre d'affaires conformément aux déclarations de M. C qui a précisé lors de la première intervention que le vin utilisé en cuisine était distinct de celui proposé par la carte. Le service a en conséquence retenu un chiffre d'affaires reconstitué de 420 495 euros au titre de l'année 2014, 384 010 euros au titre de l'année 2015 et 413 910 euros au titre de l'année 2016. 
 10. M. C se borne à faire valoir que la période de sondage retenue de 25 jours est peu significative, que le service a retenu s'agissant du prix de verres, bouteilles, fillettes et pots, des chiffres avec des décimales qui ne sont pas cohérents avec les prix ronds proposés à la vente, que les résultats de la reconstitution sont incohérents au regard des éléments issus de l'échantillon desquels il ressort une moyenne de 30 repas, soit 16,5 repas par service et un prix moyen de repas de 31 euros et qu'en tenant compte de la différence du nombre de kirs offerts et du prix du verre retenu par le service vérificateur, la chiffre d'affaires est également différent de celui retenu dans le cadre de la proposition de rectification. Toutefois, alors qu'il supporte la charge de la preuve, le requérant, qui ne propose aucune méthode alternative à la méthode de reconstitution de chiffre d'affaires mise en œuvre par le service telle que précédemment rappelée et fondée sur les données propres à la société et dont l'incohérence alléguée n'est pas démontrée, ne produit aucun élément de nature à démontrer que l'échantillon retenu par le service sur la base des tickets clients qu'elle a produit sur la période du 12 septembre au 8 octobre 2017, qui ne constitue pas la période la plus haute en termes de fréquentation, ne serait pas représentatif de son activité réelle, alors que le requérant ne peut utilement faire grief au service d'avoir retenu des chiffres avec des décimales concernant le prix des vins, vendus par la société sous différentes contenances, afin d'effectuer une ventilation plus précise et d'éviter les arrondis, ni se prévaloir d'un prix moyen par repas qui résulterait de l'échantillon des ventes retenu par le service, lequel n'a été utilisé par ce dernier qu'afin de déterminer le pourcentage des ventes de vins par rapport au montant du chiffre d'affaires. M. C ne démontre pas plus l'incohérence alléguée concernant le chiffre d'affaires retenu par le service dans la proposition de rectification, lequel a en tout état de cause évolué une première fois dans le cadre de la réponse aux observations de la société, puis une seconde fois suite à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 21 septembre 2018.  Par suite, M. C n'établit pas que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires mise en œuvre par le service serait radicalement viciée ou excessivement sommaire. 
 En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués : 
 11. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. ". Il résulte de ces dispositions que lorsque le gérant d'une société, passible de l'impôt sur les sociétés, se désigne lui-même comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués, en réponse à l'invitation faite par l'administration à la société sur le fondement de l'article précité et même après le délai prévu pour ce faire, il est présumé avoir appréhendé les revenus en question, sauf à apporter la preuve contraire devant le juge. 
 12. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la SARL Entre nous, et après avoir qualifiées ces minorations de recettes d'avantages occultes au sens des dispositions précitées du c) de l'article 111 du code général des impôts, l'administration l'a invitée, dans la proposition de rectification du 20 décembre 2017, à désigner le bénéficiaire des revenus distribués correspondants sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts. Dans la réponse aux observations du contribuable du 20 février 2018, signée par M. C lui-même, celui-ci a indiqué que " depuis la création de la société, M. C s'occupe seul du restaurant dans un contexte conflictuel avec son associé, qui est également co-gérante de la société et que cette personne n'ayant jamais malheureusement aidé dans la tenue du restaurant, malgré son poste de co-gérante, c'est donc seul qu'il assumerait tout redressement ". Dès lors que l'intéressé ne démontre pas ne pas avoir appréhendé les revenus objets des cotisations supplémentaires mises à sa charge, il doit être regardé comme ayant effectivement appréhendé ces revenus.  
 Sur les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré du contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet de ses déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 14. Pour justifier de l'application de la pénalité pour manquement délibéré aux rehaussements en litige, l'administration s'est fondée dans la proposition de rectification du 12 mars 2018 sur l'importance des minorations de recettes, 41 239 euros en 2015 et 71 274 euros en 2016 et leur répétition sur deux années devant être comptabilisés dans la société que M. C dirige et qu'il ne pouvait ignorer en tant que gérant et unique responsable. Au vu de ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, dont elle a la charge, que le requérant a sciemment tenté d'éluder tout ou partie des impositions dont il est redevable. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. En outre, en l'absence de dépens dans la présente instance, les conclusions présentées par M. C sur le fondement de l'article R.761-1 du code de justice administrative doivent être, en tout état de cause, rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et au directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience le 7 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 M. Delahaye, premier conseiller, 
 Mme Collomb, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 L. DelahayeLe président, 
 J. Segado 
 La greffière, 
 C. Driguzzi 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Un greffier,