TA51 · 1ère chambre — 7 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 22 janvier 2022, 30 août 2022 et 28 février 2024, M. B A demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 à hauteur de 3 928 euros, intérêts de retard inclus ;   
 2°) de rétablir ses déficits en matière de bénéfices industriels et commerciaux remis en cause par l'administration fiscale au titre des années 2016 et 2017. 
 Il soutient que :  
 - son activité de location meublée concernant la " Villa Belle Epoque " relève, eu égard aux prestations fournies aux clients et à l'absence de concurrence potentielle entre ce gîte et les entreprises hôtelières, de l'exonération prévue par les dispositions du b) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, au regard de l'avis contentieux du Conseil d'Etat du 5 juillet 2023, n° 471877, ainsi qu'au regard des énonciations du bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20-20190912 ;  
 - l'administration fiscale l'a induit en erreur concernant cette exonération de taxe sur la valeur ajoutée, d'une part, en lui délivrant le 1er décembre 2010 un certificat de non assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée concernant cette activité ; d'autre part, en s'abstenant de lui signaler l'absence d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée de cette activité quand elle a examiné la situation de cette activité au regard des bénéfices industriels et commerciaux en 2012 ; et, enfin, en lui ayant indiqué par un courriel du 24 mai 2022 que cette activité ne constituait pas une activité professionnelle au regard de la cotisation foncière des entreprises ;  
 - l'administration aurait dû lui signaler plus tôt son absence d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - si les résultats de l'activité de location meublée de la " Villa Belle Epoque " n'ont pas été déclarés sur les déclarations n° 2031 de bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2016 et 2017, cette activité ayant fait l'objet d'une comptabilisation distincte, ces résultats ont toutefois été déclarés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en ligne 5K de ses déclarations complémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 juillet 2022 et 1er mars 2024, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.  
 Par courrier du 16 février 2024, les parties ont été informées que le jugement à intervenir était susceptible de se fonder, pour statuer sur les conclusions aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée présentées par M. A, sur l'interprétation des dispositions de l'article 261 D du code général des impôts issue de l'avis contentieux n° 471877 du 5 juillet 2023 du Conseil d'Etat et selon laquelle il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'avis contentieux du Conseil d'Etat du 5 juillet 2023, n° 471877 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Rifflard, conseiller,  
 - et les conclusions de Mme Castellani, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A est propriétaire d'un bien immobilier, dénommé " Villa Belle Epoque ", situé 10 rue du général de Gaulle à Romilly-sur-Seine, qu'il a donné en location en qualité de meublé de tourisme au cours des années 2016 et 2017. A l'issue d'une vérification de comptabilité, il a fait l'objet d'une proposition de rectification en date du 6 mars 2019 par laquelle le service lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 1 561 euros pour l'année 2016 et de 2 321 euros pour l'année 2017, ainsi qu'un rehaussement de bénéfices industriels et commerciaux entraînant une réduction de ses déficits de 70 675 euros à 64 510 euros pour l'exercice clos en 2016, et de 75 242 euros à 62 873 euros pour l'exercice clos en 2017. Après réception des observations présentées par M. A, le service a maintenu l'intégralité des rappels par un courrier du 5 juin 2019. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée assortis des intérêts de retard ont fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement le 29 janvier 2021. M. A a présenté une réclamation auprès de l'administration fiscale, qui l'a rejetée par une décision du 23 novembre 2021. Par sa requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d'annuler ces rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :  
 2. L'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent " la location de biens immeubles ". Toutefois, en application de son 2, " 2. Sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire () ".  Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de Justice de l'Union européenne, d'une part, qu'introduisant une exception à l'exonération prévue pour l'affermage et la location de biens immeubles, elles ne doivent pas recevoir une interprétation stricte, d'autre part, que ne peuvent faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières. S'il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle. 
 3. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / () b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle () ".  
 4. Ces dispositions ont pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, d'au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Elles sont ainsi susceptibles d'entraîner l'exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n'apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier. Par suite, le b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts est incompatible avec les objectifs de l'article 135 de la directive du 28 novembre 2006 en tant qu'il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d'un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu'il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. 
 5. Il résulte de l'instruction que le logement meublé dénommé " Villa Belle Epoque " est donné en location en qualité de meublé de tourisme, classé quatre étoiles pour une capacité maximale de quinze personnes depuis le 18 juin 2015, également labellisé Gîte de France trois épis. Sur la période d'imposition en litige, cet hébergement n'était pas proposé en location à la nuitée, mais seulement par période de plusieurs jours ou à la semaine. En outre, il n'est pas contesté que M. A ne propose pas la location de chambres au sein du gîte, mais uniquement le gîte dans son ensemble, lequel est composé de plusieurs chambres, de salles de bains et sanitaires communs, d'une télévision à disposition dans un salon et d'une cuisine commune. Si l'accueil des locataires était occasionnellement réalisé par M. A, l'accès au gîte leur était accessible au moyen d'une boîte à clés. Il est constant que M. A ne proposait pas la fourniture de petits déjeuners aux locataires de ce gîte, ni aucun autre service de restauration. A supposer même que, comme le fait valoir l'administration, M. A fût en mesure de proposer le ménage selon une période régulière, ou encore que le classement relatif au Gîte de France trois épis impliquait la fourniture d'un service de ménage à la demande, il ne résulte pas de l'instruction que l'intéressé proposait le ménage dans des conditions autres qu'en fin de séjour et sur option payante. M. A indique, sans être contredit, qu'il procédait à un état des lieux au début et à la fin de la location, en exigeant des clients une caution en cas d'éventuelles détériorations. Si l'administration fait valoir que le classement quatre étoiles du gîte imposait à M. A de proposer aux clients la fourniture des draps, du linge de toilette, ainsi que la prestation des lits faits à l'arrivée, ces prestations n'étaient cependant fournies par l'intéressé que sur option payante. Si l'administration fait également valoir que les conditions générales de services de l'intermédiaire de réservation Gites de France ne permettaient pas à M. A de facturer séparément les charges telles que l'eau et l'électricité, il résulte toutefois des pièces produites par M. A que ce dernier facturait néanmoins ces charges en sus à ses clients en fonction de leur consommation. Dans ces conditions, et alors même que plusieurs établissements hôteliers, dont l'administration fiscale se prévaut, sont situés à proximité du gîte de M. A, la location de ce gîte n'était pas de nature à se trouver, aux yeux du consommateur moyen, en situation de concurrence potentielle vis-à-vis de ces établissements.  
 6. Par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens soulevés par M. A, ce dernier est fondé à soutenir que son activité de location du gîte " Villa Belle Epoque " devait être exonérée de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années d'imposition en litige sur le fondement des dispositions du 4. de l'article 261 D du code général des impôts précitées.  
 Sur les conclusions aux fins de rétablissement des déficits en matière de bénéfices industriels et commerciaux :    
 7. Il résulte de l'instruction, et ainsi qu'il le fait valoir, que M. A n'a déclaré sur ses déclarations de bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2016 et 2017 que les résultats issus de la location de la " Villa Belle Epoque ", précisant tenir une comptabilité distincte pour ses autres activités relevant de cette même catégorie de revenus. Le service a rectifié ses déclarations de bénéfices industriels et commerciaux en y réintégrant les résultats de ses autres activités relevant de cette catégorie de revenu qu'il avait déclarés sur ses déclarations de revenus au titre des deux mêmes années, en ligne 5K. En se bornant à solliciter le rétablissement et la correction des bénéfices industriels et commerciaux, M. A ne présente pas, au soutien de ces conclusions, de moyen assorti des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé. Par suite, de telles conclusions ne peuvent qu'être rejetées.  
 8. Il résulte de tout ce qui précède que M. A est seulement fondé à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des années 2016 et 2017. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. A est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, intérêts compris, qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques de la Marne.  
 Délibéré après l'audience du 11 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 M. Torrente, premier conseiller, 
 M. Rifflard, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 R. RIFFLARDLa présidente, 
 Signé 
 A-S. MACH       
 La greffière, 
 Signé 
 A. DEFORGE