TA51 · 1ère chambre — 26 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 1er février 2022, le centre hospitalier de Troyes, représenté par Me Frèrejacques, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018 à hauteur de la somme de 137 670 euros ;  
 2°) de condamner l'Etat au paiement des intérêts moratoires dus en application des dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;  
 3°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de transmettre pour avis au Conseil d'Etat, en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, la question de savoir si les sommes versées au titre du maintien de leur traitement aux agents de la fonction publique bénéficiant de congés de maladie entrent ou non dans l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les sommes correspondant au maintien du traitement des agents placés en congés de maladie sont des revenus de remplacement au sens de l'article L. 136-1-2 du code de la sécurité sociale et non des revenus d'activité, en l'absence de toute contrepartie de la part de l'agent ; elles sont à ce titre exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires en application de l'article 231 du code général des impôts ; 
 - la documentation fiscale publiée en 2019 sous la référence BOI-TPS-TS-20-10, point 80, prévoit expressément que les revenus de remplacement versés sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination sont exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 - la documentation fiscale publiée sous la référence BOFIP-TPS-TS-20-10, point 40 ainsi que la réponse du ministre de l'économie et des finances à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, publiée au journal officiel du Sénat du 2 janvier 2020 prévoient que seul le demi-traitement versé sur une période supérieure à 90 jours est inclus dans l'assiette de la taxe sur les salaires ;  
 - l'interprétation de l'administration fiscale crée une différence de traitement avec les établissements du secteur privé, qui bénéficient de l'exonération des revenus de remplacement et, en particulier, des indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 juillet 2022, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le centre hospitalier de Troyes ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 ;  
 - le décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 ;  
 - le décret n° 85-1353 du 12 décembre 1985 ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Torrente, premier conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Castellani, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les 31 janvier et 13 mai 2019, le centre hospitalier de Troyes a sollicité la restitution partielle de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre des années 2017 et 2018 à hauteur des sommes de, respectivement, 148 278 euros et 137 670 euros au motif qu'il n'aurait pas dû soumettre au paiement de cette taxe les traitements versés à ses agents placés en congé de maladie. Ses demandes ont fait l'objet d'une admission totale le 23 juillet 2019. Le 14 avril 2021, l'administration fiscale a informé le centre hospitalier du rétablissement de ces impositions dégrevées à tort et lui a, en conséquence, adressé, le 31 mai 2021, un avis de mise en recouvrement des sommes correspondantes indument reversées, sur le fondement de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales. Le 16 juillet 2021, le centre hospitalier de Troyes a contesté ces impositions. Sa demande ayant été rejetée le 30 novembre 2021 s'agissant de la cotisation de taxe sur les salaires au titre de l'année 2018, cet établissement demande au tribunal de prononcer la décharge de cette imposition.  
 Sur le terrain de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 août 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du même code, dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 août 2018 : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. () II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () / 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ".  
 3. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1er septembre 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code (). Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale, applicable à compter du 1er septembre 2018 : " La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte () ". Aux termes de l'article L. 136-1-2 du même code : " I.- La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination. () ".  
 4. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () / 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () / 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () / 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ". 
 5. Aux termes de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable : " L'assurance maladie assure le versement d'indemnités journalières à l'assuré qui se trouve dans l'incapacité physique constatée par le médecin traitant, selon les règles définies par l'article L. 162-4-1, de continuer ou de reprendre le travail ; () ". Aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 relatif au régime de sécurité sociale des agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret, dans sa version issue du décret n° 85-1353 du 12 décembre 1985 : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () / II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ". 
 6. Il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles sont exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231 dans sa rédaction antérieure au 1er septembre 2018, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue en revanche un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Cette rémunération statutaire n'est pas davantage au nombre des revenus exclus de l'assiette de la contribution sociale généralisée par les dispositions, en vigueur à compter du 1er septembre 2018, du III de l'article L. 136-1-1, du II de l'article L. 136-1-2 et de l'article L. 136-1-3 du code de la sécurité sociale. Dès lors, le centre hospitalier de Troyes n'est pas fondé à soutenir que les traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de la période d'imposition en litige devaient, en tant que revenus de remplacement assimilables à des prestations de sécurité sociale, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires. 
 7. Enfin, si le centre hospitalier soutient que les dispositions du 1 de l'article 231 du code général des impôts, ainsi interprétées, entrainent une rupture d'égalité avec les établissements hospitaliers du secteur privé, qui bénéficient d'une exonération de taxe sur les salaires pour les revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent à leurs salariés, la conformité de la loi fiscale au principe constitutionnel d'égalité ne peut être utilement contestée autrement que par la voie d'une question prioritaire de constitutionalité. Ce moyen doit, par suite, être écarté.  
 Sur l'interprétation de la loi fiscale :  
 8. Aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ".  
 9. Le centre hospitalier de Troyes ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 40 et 80 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et de la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, du 2 janvier 2020, dès lors que ces interprétations de la loi fiscale sont postérieures à l'imposition en litige, établie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2018. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer et de transmettre au Conseil d'Etat la demande d'avis sollicitée par le centre hospitalier de Troyes, que celui-ci n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations de taxe sur les salaires en litige. Sa requête doit ainsi être rejetée, y compris ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : La requête du centre hospitalier de Troyes est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié au centre hospitalier de Troyes et au directeur départemental des finances publiques de la Marne. 
 Délibéré après l'audience du 12 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 M. Torrente, premier conseiller, 
 M. Rifflard, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 V. TORRENTELa présidente, 
 Signé 
 A-S. MACH 
 La greffière, 
 Signé 
 A. DEFORGE