TA33 · 3ème Chambre — 19 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 21 janvier 2022, M. B, représenté par le cabinet Fidal, demande au tribunal :   
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - son activité de créateur de contenus publicitaires présente un caractère professionnel, il l'exerce à titre habituel et constant depuis 1975 et dans un but lucratif, ce qui lui a légitimement permis d'imputer ses déficits sur son revenu global ; 
 - il remplit les conditions explicitées par la doctrine fiscale BOI - BASE 60 - BNC n°20 ;  
 - concernant le réhaussement de l'impôt sur le revenu, l'administration fiscale a rejeté des charges comme non engagées dans l'intérêt de l'activité alors qu'elles l'ont été et sont donc déductibles ; les frais de restauration, mobilier, documentation générale, intérêts des emprunts ainsi que les dépenses relatives à son véhicule professionnel auraient dû être admis ; pour les dépenses mixtes, il a appliqué le taux de 25% qui avait été validé lors d'un précédent contrôle fiscal ;  
 - il n'a pas à payer la pénalité de 40% prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, d'une part, les dépenses qu'il a engagées l'ont été pour son activité professionnelle et, d'autre part, l'administration fiscale invoque des minorations volontaires sur les trois exercices précédant les années contrôlées sans justifier ce qu'elle avance.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 juillet 2022, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et de la Gironde conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C,  
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Blandino, représentant M. B. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A B a créé en 1975 une activité de publicitaire indépendant exercée à son adresse personnelle, d'abord à Paris de 1975 à 2011, puis à Paris et Bordeaux de 2011 à 2014 et enfin à Bordeaux exclusivement à compter de 2014. Le 31 juillet 2017, l'administration fiscale a engagé une vérification de comptabilité de son activité, sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. A l'issue de ce contrôle, le service a, d'une part, remis en cause le caractère professionnel du bénéfice non commercial déclaré en le requalifiant de bénéfice non commercial non professionnel pour la détermination du revenu imposable du foyer fiscal et, d'autre part, rejeté une partie des charges comptabilisées en déduction du bénéfice imposable de la période vérifiée. Tirant les conséquences de cette vérification en matière d'imposition sur le revenu, le service a adressé le 12 décembre 2017 à M. B une proposition de rectification pour une somme totale de 21 262 euros en droits, 1 429 euros d'intérêts et 8 505 euros de pénalités. En réponse aux observations présentées par M. B par courrier du 13 février 2018, l'administration fiscale l'a informé par lettre du 27 février 2019 qu'elle maintenait les réhaussements dans leur totalité. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2018. Sa réclamation contentieuse du 18 août 2020 ayant été rejetée le 24 novembre 2021, M. B demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui ont été mises à sa charge au titre des années 2014, 2015 et 2016 ainsi que des pénalités afférentes.   
 Sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 S'agissant de la qualification de l'activité exercée : 
 Quant à la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction :I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. () Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : () 2° Des déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92, autres que ceux qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants ;() ". Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus () ".  
 3. Il résulte de ces dernières dispositions que ne sont imputables sur le revenu global que les déficits provenant d'une activité libérale dès lors que le contribuable qui les déclare exerce effectivement une activité professionnelle.  
 4. L'activité professionnelle est caractérisée par l'exercice habituel de l'activité et par la recherche du profit. Son existence ne peut être admise si l'une de ces deux conditions n'est pas satisfaite.  
 5. D'une part, pour démontrer le caractère habituel et constant de son activité, M. B soutient que, créateur de contenus publicitaires depuis 1975, il a exercé cette activité sous diverses formes et avec différents partenaires de manière continue. Il indique avoir souhaité développer son activité à Bordeaux, partiellement en complément de celle de Paris à compter de 2011, puis totalement à compter de 2014, ce qui a impliqué qu'il réalise des opérations professionnelles de prospection d'une clientèle et des missions de créations. Entre 2014 et 2016, il mentionne ainsi être intervenu à plusieurs reprises pour une société de design et avoir formalisé un projet pour une autre société. Toutefois, il résulte de l'instruction que M. B a enregistré seulement quatre produits en trois ans à hauteur de 4 100 euros hors taxes en 2014, 5 000 euros hors taxes en 2015 et 4 500 euros hors taxes en 2016 auprès d'une seule société. A l'appui de ses allégations, il se borne à produire, outre les quatre factures correspondantes, seulement deux devis qui n'ont pas débouché sur des prestations ainsi qu'une attestation d'un publicitaire parisien datée de 2022, soit postérieurement à la vérification, expliquant qu'il a tenté de créer un réseau à Bordeaux. Ainsi que le fait valoir l'administration fiscale, il ne produit ni agenda, ni planning, ni échanges de mails ou courriers attestant des rendez-vous ou contacts qu'il aurait eus avec les prospects et démarches qu'il invoque. Dans ces conditions, M. B, à qui revient la charge de la preuve et en dépit de l'ancienneté de son activité, ne saurait être regardé comme établissant le caractère habituel et constant de son activité sur les années 2014, 2015 et 2016.  
 6. D'autre part, s'agissant du critère lucratif de l'activité, il résulte de l'instruction que pour les années vérifiées, l'activité de M. B présente un déséquilibre significatif entre les produits et les charges. Ainsi, elle a enregistré des déficits à hauteur de - 68 734 euros au titre de 2014, - 51 927 euros au titre de 2015 et - 35 087 euros au titre de 2016.  Il résulte également de l'instruction que l'activité est aussi marquée par des déséquilibres importants sur les années antérieures, les données comptables depuis 2008 révèlent qu'elle enregistre chaque année moins de 10 000 euros de produits mais toujours plus de 35 000 euros de charges. Par ailleurs, si M. B soutient qu'il prenait des contacts et invitait des prospects en vue de constituer et développer son réseau, ainsi qu'il a été dit, il ne verse aux débats aucun document permettant de démontrer qu'il aurait mis en œuvre des moyens et méthodes analogues à ceux d'un professionnel dans l'exercice de son activité. Dans ces conditions, M. B n'établit pas exercer son activité dans un but lucratif. 
 7.  Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction du revenu global des déficits générés par l'activité de M. B sur les années 2014, 2015 et 2016, faute pour celle-ci de revêtir un caractère professionnel.   
 Quant à la doctrine fiscale :  
 8. A supposer que le requérant entende se prévaloir de la doctrine BOI - BNC - Base-60 n°20 publiée le 12 septembre 2012, celle-ci ne donne pas une interprétation différente de celle dont il a été fait application aux points précédents. 
 S'agissant de la déductibilité des charges participant au bénéfice non commercial non professionnel :   
 9. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession () ". Il résulte de ces dispositions que, dans le cas d'occupations, d'exploitations lucratives ou de sources de profits ne constituant pas une activité professionnelle proprement dite, le bénéfice imposable est le profit brut retiré de l'opération, duquel sont retranchés, s'il y a lieu, les frais et charges de toute nature qu'a entraînés pour le contribuable la réalisation de cette opération. 
 10. En premier lieu, s'agissant de la déduction des frais afférents aux locaux, si M. B se prévaut d'un contrôle fiscal à Paris qui aurait validé le prorata de 25% de déduction de ce poste de charges et qu'il indique qu'il a continué d'appliquer ce même pourcentage à Bordeaux, le contrôle fiscal dont il se prévaut a été effectué en 1990, M. B exerce depuis 2014 à Bordeaux au sein d'un autre immeuble, dans des conditions différentes et il ne fournit aucun élément permettant de considérer que son activité aurait représenté une proportion plus importante que le prorata de 20% appliqué par les services fiscaux, au regard de la surface occupée pour son activité rapportée à la surface total de son bien immobilier de Bordeaux.  
 11. En deuxième lieu, s'agissant des dépenses relatives aux véhicules, concernant le véhicule Mercedes, l'administration fiscale indique sans être contredite qu'il n'a pas été déclaré à des fins professionnelles, ni inscrit sur le registre des immobilisations, ni assuré pour des déplacements professionnels ainsi qu'en atteste le contrat d'assurance. S'agissant du véhicule Toyota Lexus, alors que le requérant avait intégralement déduit les dépenses induites par celui-ci, l'administration fiscale a appliqué un prorata de 20%, sans être sérieusement contestée par M. B qui ne verse pas au dossier d'élément susceptible d'établir qu'une part supérieure des dépenses du véhicule serait nécessaire à l'exercice de son activité.  
 12. En troisième lieu, s'agissant des petites fournitures, fournitures de bureau et mobiliers, alors que l'administration fiscale a remis en cause des dépenses de mobilier, M B se borne à indiquer que le mobilier a été utilisé pour son bureau et les équipements pour ses opérations de préparation d'intervention, cependant, il ne conteste pas sérieusement l'administration qui fait valoir qu'une partie des factures était établie au nom de Mme B et qu'une partie des mobiliers et équipements n'était pas liée à son activité (tapis de poker, tables de nuit, réparation d'une table de jeux, table de balcon). Il en est de même des frais de restauration pour lesquels l'administration a exclu une partie des dépenses et si M. B le conteste, il n'apporte aucun élément convaincant susceptible d'infirmer la position de l'administration. Enfin, il ne justifie pas de l'intérêt des frais de documentation générale pour l'exercice de son activité.  
 13. En quatrième lieu, s'agissant des frais de contentieux relatifs à la procédure de M. B avec sa copropriété pour la vente du bien immobilier de Paris, le requérant ne conteste pas sérieusement l'administration qui a validé le prorata de 25% en 2014 et 33% en 2016. S'agissant des frais constitués par sa ligne téléphonique et son forfait ADSL, M. B ne fournit pas non plus d'argument convaincants permettant de comptabiliser davantage que le prorata de 20% appliqué par l'administration.  
 14. En cinquième et dernier lieu, s'agissant des frais bancaires et intérêts des emprunts, d'une part, M. B, qui n'a pas de compte professionnel, ne démontre pas la part des frais bancaires qu'il utilise pour son activité et, d'autre part, il ne conteste pas sérieusement l'administration qui fait valoir que le compte " charges d'intérêt " se rapporte à des crédits à la consommation et autres dépenses qui ne concourent pas à l'exercice de son activité.  
 15. Il résulte des points 10 à 14 que c'est à bon droit que l'administration a exclu une partie des dépenses déclarées pour l'application de l'article 93 du code général des impôts et établi le bénéfice non commercial non professionnel de l'activité de M. B à 782 euros pour 2014, 3 960 euros pour 2015 et 7 194 euros pour 2016, suivant ainsi l'avis de la commission des impôts, dont la saisine avait été sollicitée par M. B, qui s'est réunie le 21 septembre 2018 et a notifié son avis par courrier du 2 octobre 2018.  
 En ce qui concerne les pénalités :  
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et son intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 17. D'une part, ainsi qu'il a été dit, l'insuffisance déclarative est établie. D'autre part, au regard des montants en cause, du caractère répétitif du manquement, de l'écart significatif entre charges et produits chaque année depuis au moins 2008, M. B doit être regardé comme ayant eu l'intention d'éluder l'impôt. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a infligé à M. B la pénalité de 40% prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts.   
 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités afférentes. Ses conclusions à fin de décharge doivent dès lors être rejetées. 
 Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :  
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde. 
 Délibéré après l'audience du 28 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme D, Mme C, premières conseillères,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 octobre 2023. 
 La rapporteure, 
 S. C 
 Le président, 
 D. FERRARILa greffière, 
 E. SOURIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,