TA105 · 2ème Chambre — 28 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés le 15 avril 2022, le 30 décembre 2022 et le 13 décembre 2023, la société par actions simplifiée (SAS) Neo Management, représentée par Me de Mellis, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de lui accorder le remboursement des dépens conformément à l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;  
 - la décision de rejet de sa réclamation préalable est également insuffisamment motivée ;  
 - les titres en litige devaient bien être comptabilisés comme des titres de placement et non comme des titres de participation, dès lors que, lors de l'acquisition des titres en cause, ils n'avaient pas vocation à être possédés durablement et que leur détention n'était pas utile à l'activité de l'entreprise, qui n'avait aucune intention, ni aucune possibilité d'exercer une influence sur la gestion opérationnelle de la société Suncard Group ; il s'ensuit que leur comptabilisation initiale en titres de participation résulte d'une erreur comptable non délibérée de sa part ;  
 - la nature même de l'activité de la société Suncard Group, qui est un fonds de placement, fait obstacle à l'application du régime des plus ou moins-values à long terme, en application des dispositions de l'article 219 a ter du code général des impôts ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré du manquement imputé à la requérante, et ne pouvait ainsi pas lui appliquer des pénalités pour manquement délibéré sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 3 novembre 2022 et le 9 novembre 2023, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut, à titre principal, au rejet de la requête, à titre subsidiaire, à la limitation du dégrèvement à la somme de 73 131 euros correspondant aux majorations pour manquement délibéré. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la requête ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 24 octobre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 16 novembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Le Roux, 
 - et les conclusions de M. Sabatier-Raffin, rapporteur public. 
 Les parties n'étaient ni présentes ni représentées. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Neo Management, dont le siège social se situe à Petit-Bourg en Guadeloupe, exerce une activité de conseil pour les affaires et autres conseils de gestion. Le 3 mai 2016, la société Neo Management a cédé à un prix de vente nul l'ensemble des actions de la société Suncard Group qu'elle avait acquises à compter de 2009, pour un montant total de 600 000 euros. La société Neo Management a considéré que cette perte constituait une moins-value à court terme et devait être admise en déduction du résultat de son exercice 2016 imposable au taux normal. A l'issue d'un contrôle sur pièces exercé par la 25e brigade de la Direction des vérifications nationales et internationales, l'administration fiscale a remis en cause l'application du régime des moins-values à court terme au gain résultant de cette cession, a réintégré le montant de 600 000 euros au résultat fiscal de l'exercice clos en 2016, et a, en conséquence, assujetti la société Neo Management à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, qu'elle lui a notifiée par une proposition de rectification du 18 décembre 2019. La mise en recouvrement des droits et pénalités en résultant a été effectuée le 15 janvier 2021. La société Neo Management a formé une réclamation préalable à l'encontre de ce rehaussement par un courrier du 30 juin 2021, qui a été rejetée par une décision de l'administration fiscale du 2 février 2022. Par la présente requête, la société Neo Management sollicite la décharge, en droits et pénalités, de ces cotisations supplémentaires mises à sa charge. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. En l'espèce, la requérante demande au tribunal de considérer que les éléments constitutifs des manquements délibérés ne sont pas réunis et de prononcer en conséquence un dégrèvement de 82 337 euros en matière de pénalités. Si, comme le soutient l'administration fiscale en défense, il résulte de l'instruction que le montant de la majoration de 40 % pour manquement délibéré s'élève à un montant de 73 131 euros, il résulte cependant de l'avis de mise en recouvrement du 15 janvier 2021 que des intérêts de retard ont également été appliqués à l'imposition en litige, en application de l'article 1727 du code général des impôts, pour un montant de 9 206 euros, ce qui amène le montant total des pénalités mises à la charge de la requérante à la somme de 82 337 euros. Il s'ensuit que la requérante doit être regardée comme demandant la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge en droits et pénalités, comprenant la majoration de 40 % pour manquement délibéré et les intérêts de retard.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 
 S'agissant de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Conformément à l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 4. En l'espèce, la proposition de rectification adressée le 18 décembre 2019 à la société Neo Management fait mention des impositions concernées par le rehaussement, expose les bases d'imposition ainsi que les périodes concernées, et précise, en sa page de garde, qu'elle comporte 11 feuilles. Cette proposition de rectification expose, qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, le service vérificateur a considéré que la charge exceptionnelle comptabilisée par la société Neo Management lors de la cession des titres de la société Suncard Group devait être regardée comme des titres de participation détenus depuis plus de deux ans par la société Neo Management, en application des dispositions combinées des articles 39 duodecies et 209-1 du code général des impôts, et qu'ils devaient ainsi être réintégrés au résultat fiscal de l'exercice clos en 2016. Il en résulte que la proposition de rectification expose avec une précision suffisante les motifs pour lesquels le service vérificateur a estimé que ces sommes ne pouvaient ainsi pas être déduites en tant que moins-value à court terme. La circonstance qu'elle ne mentionne pas les autres critères permettant de caractériser la notion de titres de participation relève du bien-fondé du redressement et non de la régularité de la procédure d'imposition dès lors que la circonstance que les conditions de fond de la caractérisation des titres de participation ne seraient pas respectées est sans influence sur la régularité de la proposition de rectification, qui ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation doit être écarté comme manquant en fait. 
 5. En second lieu, aux termes de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales : " Le service compétent pour statuer sur une réclamation est celui à qui elle doit être adressée en application de l'article R.190-1. / La direction générale des finances publiques () statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation. () / En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée. / Les décisions de l'administration sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif ". 
 6. La circonstance que la décision de rejet de la réclamation présentée par la société Neo Management serait insuffisamment motivée est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé de l'imposition, qui seuls peuvent être utilement contestés devant le juge de l'impôt à l'appui d'une demande en décharge ou en réduction de l'imposition contestée. Ainsi, la société intéressée ne peut pas utilement invoquer, à l'appui de sa requête tendant à la décharge de l'imposition supplémentaire à laquelle elle a été assujettie, la circonstance que l'administration n'aurait pas démontré, dans la décision rejetant sa réclamation, que l'inscription en comptabilité des titres litigieux correspondait bien à la nature de ces titres. 
 S'agissant du bien-fondé de l'imposition en litige : 
 7. Aux termes de l'article 219 du code général des impôts, dans sa version applicable aux litiges : " I. Pour le calcul de l'impôt () / Le taux normal de l'impôt est fixé à 33,1/3 %. / Toutefois : () / ". Aux termes de l'article R. 123-184 du code de commerce : " Constituent des participations les droits dans le capital d'autres personnes morales, matérialisés ou non par des titres, qui, en créant un lien durable avec celles-ci, sont destinés à contribuer à l'activité de la société détentrice ". Enfin, aux termes de l'article 145 du même code, dans cette même rédaction : " 1. Le régime fiscal des sociétés mères () est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : / a. Les titres de participations doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l'administration ; / b. Les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice ; ce pourcentage s'apprécie à la date de mise en paiement des produits de la participation. / () c. Les titres de participation doivent avoir été conservés pendant un délai de deux ans () ".  
 8. Il résulte de la combinaison des dispositions mentionnées au point 7 que, pour bénéficier du régime de faveur prévu par les dispositions du a quinquies du I de l'article 219 du code général des impôts, les titres cédés doivent, d'une part, avoir été acquis ou créés depuis au moins deux ans et, d'autre part, constituer des titres de participation. Sur le plan comptable, les titres de participation sont ceux dont la possession durable est estimée utile à l'activité de l'entreprise, notamment parce qu'elle permet d'exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d'en assurer le contrôle. Une telle utilité peut notamment être caractérisée si les conditions d'achat des titres en cause révèlent l'intention de l'acquéreur d'exercer une influence sur la société émettrice et lui donnent les moyens d'exercer une telle influence. Une telle utilité peut aussi être caractérisée lorsque les conditions d'acquisition des titres révèlent l'intention de la société acquéreuse de favoriser son activité par ce moyen, notamment par les prérogatives juridiques qu'une telle détention lui confère ou les avantages qu'elle lui procure pour l'exercice de cette activité. Enfin, une inscription de titres en comptabilité dans un compte de titres de participation, qui est commandée par le respect de la réglementation comptable à laquelle se réfère la loi fiscale, ne matérialise aucune décision de gestion de l'entreprise. Une telle écriture comptable peut, si la qualification de titres de participation retenue s'avère erronée, être corrigée tant à l'initiative de l'administration que, sous réserve que cette erreur ne revête pas un caractère délibéré, de l'entreprise.  
 9. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la société Neo Management a acquis, depuis 2009, des actions au sein de la société Suncard Group, pour un montant total de 600 000 euros, cette participation représentant alors 5,85 % du capital de cette société. Il est également constant que ces actions ont, depuis l'origine, été comptabilisées au compte " Titres de participation ". A la suite de la cession de ces titres, le 3 mai 2016, la société Neo Management a comptabilisé, au titre de l'exercice clos en 2016, une moins-value à court terme d'un montant de 600 000 euros, correspondant à la valeur nette comptable des actions Suncard Group détenues depuis au moins deux ans à la date de leur cession. Si la société requérante ne conteste pas le fait qu'elle détenait 5,85 % de la société Suncard Group depuis plus de deux ans à la date de la cession des titres litigieux, elle soutient toutefois que la qualification de titres de participation retenue en comptabilité s'avère erronée car elle n'était qu'un actionnaire très minoritaire de la société Suncard Group, détenue à 94,15 % par M. B, unique autre actionnaire majoritaire, également président de cette société. Elle soutient que cette participation ne lui donnait pas les moyens d'exercer une influence sur la société émettrice à la date d'acquisition de ces titres, et, partant, ne présentait pas de caractère d'utilité pour les qualifier de titres de participation. Il résulte toutefois de l'instruction que M. A, qui est le gérant et l'unique associé de la société Neo Management, a été nommé directeur général de la société Suncard Group à l'occasion d'une assemblée générale extraordinaire du 13 juin 2008, permettant ainsi à la société Neo Management de participer effectivement à la gestion de Suncard Group, grâce notamment aux droits de représentation, d'information et d'approbation qui en découlent. En outre, la circonstance que M. B n'aurait jamais eu l'intention de laisser M. A exercer une quelconque influence sur sa société est sans incidence sur la qualification de l'intention de la société Neo Management. Compte tenu de cette désignation effectuée antérieurement à l'acquisition des titres litigieux par la société requérante, et des pouvoirs ainsi conférés à l'associé unique de la société Neo Management, les conditions d'achat des titres de la société Suncard Group révèlent l'intention de la société Neo Management d'exercer une influence sur la société émettrice à la date d'acquisition des titres et lui donnaient ainsi, à cette date, les moyens d'exercer une telle influence. Par suite, la société requérante, qui supporte la charge de la preuve, n'établit pas que l'inscription comptable des titres litigieux serait erronée et n'est ainsi pas fondée à demander la requalification de titres litigieux en titres de placement, sur le terrain de la loi fiscale. 
 10. En dernier lieu, aux termes du I de l'article 219 du même code : " () a ter. Le régime des plus-values et moins-values à long terme cesse de s'appliquer au résultat de la cession de titres du portefeuille réalisée au cours d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1994 à l'exclusion des parts ou actions de sociétés revêtant le caractère de titres de participation et des parts de fonds commun de placement à risques ou de société de capital-risque qui remplissent les conditions prévues au II ou au III bis de l'article 163 quinquies B à l'article 1er-1 de la loi n° 85-695 du 11 juillet 1985 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier et qui sont détenues par l'entreprise depuis au moins cinq ans. / Pour les exercices ouverts à compter de la même date, le régime des plus ou moins-values à long terme cesse également de s'appliquer en ce qui concerne les titres de sociétés dont l'actif est constitué principalement par des titres exclus de ce régime ou dont l'activité consiste de manière prépondérante en la gestion des mêmes valeurs pour leur propre compte. Il ne s'applique pas non plus aux titres émis par les organismes de placement collectif immobilier ou par les organismes de droit étranger ayant un objet équivalent mentionnés au e du I de l'article L. 214-92 du code monétaire et financier. Pour l'application des premier et deuxième alinéas, constituent des titres de participation les parts ou actions de sociétés revêtant ce caractère sur le plan comptable. Il en va de même des actions acquises en exécution d'une offre publique d'achat ou d'échange par l'entreprise qui en est l'initiatrice ainsi que des titres ouvrant droit au régime des sociétés mères ou, lorsque leur prix de revient est au moins égal à 22 800 000 euros, qui remplissent les conditions ouvrant droit à ce régime autres que la détention de 5 % au moins du capital de la société émettrice, si ces actions ou titres sont inscrits en comptabilité au compte de titres de participation ou à une subdivision spéciale d'un autre compte du bilan correspondant à leur qualification comptable. ". 
 11. La requérante soutient que les moins-values générées par la cession de ses titres relèvent du régime des plus et moins-values à court terme, en application des dispositions de l'article 219 I. a ter du code général des impôts, dès lors que la société Suncard Group a pour objet la gestion de portefeuilles de placements. Cependant, il ressort de la déclaration n° 2065 effectuée par la société Suncard Groupe pour l'exercice clos le 31 décembre 2009, et produite par l'administration en défense, que, sur un total d'actif de 8,09 millions d'euros, le poste " Autres participations " représentait 5,75 millions d'euros, alors que le poste " Valeurs mobilières de placement " affichait un montant nul de zéro euro. En conséquence, l'argument relatif à la nature de l'activité de la société Suncard Group, qui s'appuie sur le seul code de nomenclature d'activités française (NAF) de cette dernière n'est pas fondé. 
 12. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la requête de la société Neo Management n'est pas fondée à demander la décharge des impositions supplémentaires en litige. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1729 code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 14. Pour justifier de l'application des pénalités prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale soutient qu'en inscrivant sur la liasse fiscale une date d'acquisition des titres erronée, en l'espèce le 3 mai 2016, la société requérante Neo Management a volontairement voulu bénéficier du régime des moins-values à court terme, alors qu'elle a en parallèle déduit de son résultat fiscal de l'exercice 2016 la reprise comptable de la provision sur titres Suncard Group pour 600 000 euros, comptabilisée au titre de l'exercice 2015, et réintégrée au résultat fiscal 2015. Elle en conclut que la requérante avait nécessairement connaissance des mentions contradictoires figurant dans sa liasse fiscale et non spontanément corrigées. Toutefois, il est constant que la date du 3 mai 2016, si elle ne correspond pas à la date d'acquisition des titres de Suncard Group, correspond à la date de cession de ces titres. Il n'est également pas contesté par l'administration fiscale que la société requérante a déclaré, sur l'ensemble de ses liasses fiscales, au moins depuis 2012, être propriétaire de ces parts auprès Suncard Group. Cette mention peut ainsi être considérée comme une erreur de plume et ne saurait, à elle seule, révéler l'intention délibérée de la requérante d'éluder l'impôt. D'autre part, si l'administration fait valoir pour la première fois dans son mémoire en défense que la requérante a également répété pendant sept ans une erreur comptable et a commis une seconde erreur de plume sur la qualification des " titres de participation Suncard Group " dans la liasse fiscale 2016 figurant à la rubrique " détail des charges exceptionnelles ", dans le seul but de lui permettre d'appliquer le régime des moins-values à court terme, et peut ainsi être regardée comme sollicitant une substitution de motifs, la preuve de l'intention délibérée de l'intéressée ne peut être regardée comme apportée en l'espèce, dès lors que les erreurs, récurrentes et aisément décelables du contribuable, apparaissent essentiellement imputables à une mauvaise compréhension des règles, au demeurant complexes, du régime des plus ou moins-values à long ou à court terme, régies par les articles 39 et 219 du code général des impôts. Par suite, ces éléments ne permettent pas de caractériser l'intention délibérée d'éluder l'impôt du contribuable, au sens des dispositions de l'article 1729 précité. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la société Neo Management est seulement fondée à demander la décharge de la somme de 73 131 euros, correspondant à la majoration qui lui a été appliquée sur le fondement du a. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Sur les frais de l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales :  
 16. Aux termes de l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'une réclamation contentieuse est admise en totalité ou en partie, les frais de signification ainsi que, le cas échéant, les frais d'enregistrement du mandat sont remboursés () ".  
 17. La requérante ne justifiant pas avoir supporté des frais de la nature de ceux visés par ces dispositions, les conclusions tendant à leur remboursement doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige :  
 18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la société Neo Management et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1 : La société Neo Management est déchargée de la somme 73 131 euros, correspondant à la majoration qui lui a été appliquée sur le fondement du a. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Article 2 : L'État versera à la société Neo Management une somme de 1 500 euros, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) Neo Management et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.  
 Délibéré après l'audience du 6 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Gouès, président, 
 Mme Le Roux, conseillère,  
 Mme Sollier, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 J. LE ROUX 
 Le président, 
 Signé 
 S. GOUÈS 
 La greffière, 
 Signé 
 L. LUBINO 
 La République mande et ordonne au ministre de l'Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière en Chef, 
 Signé  
 M-L CORNEILLE 
 N°2200410