TA51 · 1ère chambre — 7 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 21 février 2022 et 9 mai 2023, M. B A, représenté par Me Halley, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2017 et 2019 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration fiscale a méconnu les dispositions du a) du 4 de l'article 6 du code général des impôts en considérant que sa femme et lui devaient faire l'objet d'une imposition distincte au titre des années 2017 et 2019 ;  
 - en appliquant l'abattement de 50% pour durée de détention des titres de la société Laboratoire Dynalab qu'il a cédés en 2017, l'administration fiscale a méconnu les dispositions du 1 ter A de l'article 150-0 D du code général des impôts ainsi que les énonciations des paragraphes nos 10 et 30 de la documentation administrative de base référencée BOFIP-BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-20 dans sa version en vigueur du 2 juillet 2015 au 20 décembre 2019 ;  
 - le tribunal n'est pas compétent pour se prononcer sur les conclusions de l'administration fiscale tendant au rétablissement des avis d'imposition établis au titre des années 2017 et 2019 au nom du foyer, qui ne repose sur aucun fondement légal et alors que le délai de reprise dont cette dernière dispose est expiré en application de l'article 169 du livre des procédures fiscales. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 février 2023 et 27 octobre 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que :  
 - les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés ;  
 - à titre conservatoire, en cas d'admission des prétentions du requérant présentées sur le fondement du a) du 4 de l'article 6 du code général des impôts, le dégrèvement des impositions contestées à ce titre devrait s'accompagner du rétablissement des impositions initiales établies au nom des époux A. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Torrente, premier conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Castellani, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièce à l'issue duquel l'administration fiscale a notamment remis en cause la domiciliation effective de son épouse et de sa fille sur le territoire français au titre des années 2017 et 2019 ainsi que le calcul des plus-values de cession mobilières déclarées au titre de l'année 2017 à la suite de la cession de ses parts dans la société Laboratoire Dynalab. Par une proposition de rectification du 13 janvier 2021, l'administration fiscale lui a, en conséquence, notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2017 et 2019 ainsi que les pénalités correspondantes. Par une réclamation du 20 septembre 2021, M. A a demandé le dégrèvement des impositions supplémentaires correspondant à ces redressements, celle-ci ayant fait l'objet d'une décision d'admission partielle à hauteur de 6 750 euros en droits au titre de l'année 2019. Par la présente requête, l'intéressé demande la décharge des impositions supplémentaires restant à sa charge.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 6 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. Les revenus perçus par les enfants réputés à charge égale de l'un et l'autre de leurs parents sont, sauf preuve contraire, réputés également partagés entre les parents. / Sauf application des dispositions du 4 et du second alinéa du 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédée de la mention " Monsieur ou Madame ". () / 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : / a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; () ".  
 3. En application des dispositions de l'article 6 du code général des impôts, des époux mariés sous le régime de la séparation de biens et qui résident dans deux endroits différents doivent faire l'objet d'une imposition distincte dès lors que cette résidence séparée n'a pas un caractère temporaire. La circonstance que, du fait de la résidence habituelle en France du conjoint séparé de biens du contribuable et de ses enfants, ce dernier aurait en France son domicile fiscal au sens du a) du 1 de l'article 4 B du code général des impôts est, par elle-même, sans incidence sur la question de savoir si celui-ci vit en France sous le même toit que son conjoint au sens des dispositions du a) du 4 de l'article 6 du même code. 
 4. Pour remettre en cause le principe de l'imposition commune des époux A, dont il est constant qu'ils sont mariés sous le régime de la séparation de biens, l'administration fiscale relève que le requérant réside à Sainte-Savine, dans l'Aube, qu'il exerce son activité de pharmacien-biologiste au sein de la société Laboratoire Dynalab dont il est actionnaire et dont le siège social est situé à Troyes, que sa vie sociale se déroule exclusivement en France et qu'il est propriétaire, en son nom propre, de trois biens immobiliers à usage locatif aux Arcs (Savoie) et à Berlin en Allemagne où résident son épouse, de nationalité allemande, ainsi que leur fille, la première étant employée en qualité de diplomate par le ministère des affaires étrangères allemand et amenée à effectuer des missions se déroulant dans des pays tiers ou dans son ministère de tutelle. Toutefois, M. A soutient, sans être sérieusement contredit, qu'il partageait, au titre de la période en litige, sa résidence entre la France, pour les besoins de son activité professionnelle, laquelle n'implique pas sa présence continue en France, et l'Allemagne, dès que ses obligations professionnelles le lui permettent, où il vit avec son épouse et leur fille, qui est scolarisée à Berlin et reste à la charge de l'intéressé au sens de l'article 196 du code général des impôts pour les années en litige, dans un appartement dont ils sont propriétaires. Si l'administration fiscale fait valoir que l'épouse de l'intéressé ne déclare aucun revenu en France, que le centre de ses intérêts personnels et professionnels sont situés en Allemagne et que le requérant ne produit aucun élément de nature à démontrer que sa conjointe et sa fille le rejoindraient en France, ces circonstances sont par elles-mêmes sans incidence sur la question de savoir s'ils vivent sous le même toit au sens et pour l'application des dispositions précitées du a) du 4 de l'article 6 du code général des impôts. Dans ces conditions, quand bien mêmes les époux A résident dans deux endroits différents pour les besoins de leurs activités professionnelles respectives, le service n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que cet état de fait ne revêtait pas un caractère temporaire pour les années en litige et que ces derniers ne vivaient pas sous le même toit au sens et pour l'application des dispositions précitées du a) du 4 de l'article 6 de code général des impôts de sorte que le moyen tiré de leur méconnaissance doit être accueilli.  
 5. L'annulation par le juge de l'imposition séparée d'époux, alors que les intéressés auraient dû faire l'objet d'une imposition commune, n'entraîne pas la décharge de la totalité de l'imposition ainsi établie mais seulement des impositions supplémentaires mises à la charge du contribuable regardé à tort comme séparé. Il appartient, le cas échéant, à l'administration fiscale d'établir un nouvel avis d'imposition commune des époux A. Par suite, l'administration fiscale n'est pas fondée à demander le rétablissement des impositions initiales établies au nom des époux A. 
 6. En second lieu, d'une part, aux termes de l'article 150-0-A du code général des impôts dans sa rédaction applicable au titre de l'année 2017 : " I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. () ". En vertu de l'article 150-0 B de ce code, dans leur version applicable au titre de l'année 2011 : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. / Ces dispositions s'appliquent aux opérations d'échange ou d'apport de titres mentionnées au premier alinéa réalisées en France, dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, ainsi qu'aux opérations, autres que les opérations d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, pour lesquelles le dépositaire des titres échangés est établi en France, dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / Les échanges avec soulte demeurent soumis aux dispositions de l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. ". Il ressort des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 dont elles sont issues, que le législateur a, en les adoptant, entendu faciliter les opérations de restructuration d'entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l'octroi automatique d'un sursis d'imposition pour les plus-values résultant de certaines opérations qui ne dégagent pas de liquidités.  
 7. D'autre part, aux termes de l'article 151 nonies, dans sa version applicable au litige : " I. - Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession. () / III. - En cas d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés d'une société visée au paragraphe I ou de sa transformation en société passible de cet impôt, l'imposition de la plus-value constatée est reportée à la date de cession, de rachat ou d'annulation des parts ou actions de l'associé. Ce report est maintenu en cas de transmission, à titre gratuit, des parts ou actions de l'associé à une personne physique si celle-ci prend l'engagement de déclarer en son nom cette plus-value lors de la cession, du rachat ou de l'annulation de ces parts ou actions. () / V. - Les reports d'impositions mentionnés aux II, III et IV sont maintenus en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation des droits reçus lors de l'échange. ".  
 8. Enfin, selon l'article 150-0-D du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. / Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7,7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. () / 1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : / a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. () / 1 quinquies. Pour l'application de l'abattement mentionné au 1, la durée de détention est décomptée à partir de la date de souscription ou d'acquisition des actions, parts, droits ou titres, et : / 1° En cas de cession d'actions, parts, droits ou titres effectuée par une personne interposée, à partir de la date de souscription ou d'acquisition des actions, parts, droits ou titres par la personne interposée ; / 2° En cas de vente ultérieure d'actions, parts, droits ou titres reçus à l'occasion d'opérations mentionnées à l'article 150-0 B ou au II de l'article 150 UB, à partir de la date de souscription ou d'acquisition des actions, parts, droits ou titres remis à l'échange ; () ". 
 9. Il résulte de l'instruction que M. A a acquis, le 31 décembre 2003, 1 333 parts de la SCP des docteurs Hurdebourcq, Continant et Touzet pour un montant de 500 000 euros, soit un tiers des parts de cette entreprise relevant du régime des sociétés de personnes, celles-ci étant, en conséquence, considérées comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession en application du I de l'article 151 nonies du code général des impôts. Le 17 décembre 2009, l'intéressé a acquis 666 parts de cette société, devenue la SCP des docteurs Continant et A laquelle a alors opté pour le régime de l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2011. Cette opération a généré une plus-value mobilière placée automatiquement en report d'imposition en vertu des dispositions du III de l'article 151 nonies du code général des impôts. En 2011, la SCP des docteurs Continant et A a fusionné avec la société Laboratoire Dynalab, les 4 000 parts de la première ayant été échangées contre une prime de fusion de 2 085 000 euros et 30 000 actions de l'absorbante d'une valeur nominale de 10,15 euros dont la moitié est revenue à M. A, lequel a automatiquement bénéficié du régime de sursis d'imposition prévu par l'article 150-0 B du code général des impôts pour la plus-value d'échange réalisée dans ce cadre. Le 30 juin 2017, le requérant a cédé 7 499 actions qu'il détenait dans la société Laboratoire Dynalab pour un prix global de 1 173 143 euros. Au titre de l'année 2017, l'intéressé a déclaré à l'administration fiscale une plus-value imposable d'un montant de 588 081 euros comprenant une somme de 352 453 euros pour la plus-value placée en report d'imposition sur le fondement du III de l'article 151 nonies du code général des impôts ainsi qu'une somme de 235 628 euros au titre de la plus-value de cession des titres, après application de l'abattement de 65% prévu au b) du 1 ter de l'article 150-0 D du même code en cas de durée de détention d'au moins huit ans.  
 10. Pour remettre en cause l'application de cet abattement, l'administration fiscale a estimé que les titres cédés en 2017 ont été acquis par M. A en 2011 dans le cadre de l'opération de fusion-absorption de la SCP des docteurs Continant et A et lui a substitué, en conséquence, l'abattement de 50% prévu au a) du 1 ter du même article. Il résulte toutefois des dispositions du 1 quinquies de l'article 150-0 D du code général des impôts précédemment citées que la durée de détention doit être décomptée, pour les titres obtenus par le contribuable dans le cadre d'une opération de fusion-absorption ayant bénéficié du régime de sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B, à partir de la date de souscription ou d'acquisition des actions, parts, droits ou titres remis à l'échange. Si le service fait valoir que l'échange générateur du revenu imposable ne peut concerner, par nature, que deux sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés, faisant ainsi obstacle à ce que la date d'acquisition des titres de la SCP des docteurs Continant et A soit antérieure à la date d'option à ce régime d'imposition, cette affirmation ne repose sur aucune base légale alors que le changement de régime fiscal d'une société de personnes n'a pas pour effet de modifier l'identité du détenteur des titres. Ainsi, le changement de régime d'imposition d'une société est sans incidence sur les modalités de décompte de la durée de détention des titres au sens et pour l'application des dispositions de l'article 150-0 D du code général des impôts, comme le relèvent, au demeurant, les énonciations du paragraphe n° 10 de la doctrine administrative de base référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-20 publiée le 2 juillet 2015. Ainsi, M. A est fondé à soutenir que la durée de détention des actions qu'il a cédées le 30 juin 2017 doit être décomptée à compter de leur acquisition en 2003 et, en conséquence, que l'administration fiscale a méconnu les dispositions du b) du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts en substituant au taux d'abattement de 65% qu'elles prévoient le taux de 50% prévu par les dispositions du a) du 1 ter du même article. Ce moyen doit, par suite, être accueilli.   
 11. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. A est fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires en litige.  
 Sur les frais liés au litige : 
 12. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. A d'une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu des années 2017 et 2019 est réduite à concurrence des sommes correspondant aux rectifications résultant de la remise en cause, d'une part, de l'imposition commune des époux A et, d'autre part, de l'abattement prévu par les dispositions du b) du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts. 
 Article 2 : M. A est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des année 2017 et 2019 correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 1er. 
 Article 3 : L'Etat versera à M. A une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques de la Marne. 
 Délibéré après l'audience du 11 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 M. Torrente, premier conseiller, 
 M. Rifflard, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 V. TORRENTELa présidente, 
 Signé 
 A-S. MACH       
 La greffière, 
 Signé 
 A. DEFORGE