TA25 · 1ère chambre — 15 mai 2024

Vu la procédure suivante :   
 Par une requête enregistrée le 17 mars 2022, M. A B et Mme C D, demandent au tribunal : 
 1°) de leur accorder le bénéfice du crédit d'impôt modernisation du recouvrement complémentaire prévu par le II de l'article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 au titre de l'impôt établi sur leurs revenus de l'année 2018 à hauteur de 43 770 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - ils peuvent prétendre au bénéfice d'un supplément de crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire, en application des dispositions du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, dès lors que leur activité de chirurgiens-dentistes a enregistré un surcroît d'activité ponctuel au cours de l'année 2018, en raison d'une part, de l'évolution de la nature des soins prodigués par M. B (implantologie) et d'autre part, de l'embauche d'un dentiste salarié ; 
 - l'augmentation de leurs bénéfices est le résultat d'une modification de leur politique commerciale. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 8 septembre 2022, le directeur départemental des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête, et fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Goyer-Tholon, conseillère ; 
 - et les conclusions de Mme Guitard, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  Par courrier du 21 décembre 2021, M. B et Mme D, qui exercent tous deux la profession de chirurgien-dentiste, ont sollicité le bénéfice d'un crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire sur le fondement des dispositions du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, en faisant valoir un surcroît d'activité au cours de l'année 2018. Par courrier du 18 janvier 2022, l'administration a rejeté leur demande. M. B et Mme D demandent au tribunal de leur accorder le bénéfice de ce crédit d'impôt complémentaire au titre de l'année 2019. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 2.  L'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 3.  Aux termes du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. () / 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; / 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018 () ". 
 4.  Il résulte des dispositions citées au point ci-dessus, éclairées par leurs travaux préparatoires, que, pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018 et pour une même catégorie de revenus, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est calculé sur la base du bénéfice le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre celui correspondant au bénéfice le plus élevé des trois années de référence et celui correspondant au bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans tous les cas où le bénéfice imposable dans une catégorie de revenus donnée est, en 2019, inférieur à celui de 2018, y compris lorsqu'il est nul, former auprès de l'administration fiscale une réclamation tendant au bénéfice d'un complément de crédit d'impôt permettant d'éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2018 à raison de cette catégorie de revenus, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année excédant celui des quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité de 2018 et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité réalisée en 2017 ou 2019. 
 5.  M. B et Mme D ont souscrit une déclaration de revenus au titre de l'année 2018 faisant mention de bénéfices non commerciaux pour un montant de 574 511 euros. En procédant à la comparaison des bénéfices déclarés au titre des années 2015 à 2018, l'administration a accordé au requérant le bénéfice d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement. Il est constant que les requérants ont déclaré aux titres des années 2015 à 2019, respectivement, des montants de bénéfices non commerciaux de 364 172 euros, 375 964 euros, 460 585 euros, 574 511 euros et 432 254 euros. En application des dispositions précitées, le service a considéré comme revenu non exceptionnel au titre de l'année 2018 un montant de 460 586 euros et comme revenu exceptionnel la partie restante, soit un montant de 113 926 euros. Les requérants soutiennent que ce revenu exceptionnel résulte d'un surcroît d'activité leur permettant de bénéficier d'un complément de crédit d'impôt au sens des dispositions précitées. Toutefois, il résulte de l'instruction que les recettes professionnelles des requérants ont augmenté régulièrement chaque année, ce qui ne permet pas d'établir un surcroît d'activité ponctuel en 2018. Il résulte également de l'instruction, et notamment des annexes aux déclarations n° 2035A des requérants, qu'en outre, la baisse du bénéfice constatée entre 2018 et 2019 s'explique par une nette augmentation des dépenses professionnelles, ce qui n'est en tout état de cause pas de nature à justifier l'existence d'un surcroît d'activité en 2018 au sens des dispositions précitées. 
 6.  En dernier lieu, à supposer que les requérants invoquent le paragraphe n° 40 de l'interprétation administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 du 31 octobre 2018, qui énonce que : " Compte tenu du mode de formation des bénéfices réalisés par les travailleurs indépendants, le caractère non exceptionnel des BIC, BNC et BA est apprécié en comparant les bénéfices réalisés au titre de l'exercice 2018 à ceux réalisés au titre des années 2015, 2016, 2017, puis, le cas échéant, 2019. / Cette comparaison permet d'apprécier sur la base d'une référence pluriannuelle le caractère exceptionnel ou non de l'activité du travailleur indépendant en 2018. ", et le paragraphe n° 170 de la même interprétation, qui énonce que : " Le surcroît d'activité ponctuel en 2018 peut notamment résulter de l'exécution d'une commande ou d'une prestation occasionnelle spécifiquement négociée au titre de cette année. / L'entreprise est également fondée à formuler une telle réclamation lorsque la variation de l'activité a pour origine une évolution de sa politique commerciale. ()  La justification de ces situations doit être apportée par tous moyens. Le contribuable ne pourra pas bénéficier de la restitution de la fraction de CIMR en l'absence d'éléments tangibles permettant de démontrer le caractère objectif du ou des événements invoqués à titre de justification du surcroît d'activité. ", l'interprétation ainsi énoncée n'apporte pas d'interprétation de la loi différente de ce qui précède. Par suite, le moyen doit être écarté comme inopérant. 
 7.  Il résulte de ce qui précède que les conclusions par lesquelles les requérants sollicitent le bénéfice d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement complémentaire doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige :  
 8.  Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens, les requérants ne justifiant pas, au demeurant, avoir exposé de frais pour leur défense. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B et de Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B, Mme C D, et à la directrice départementale des finances publiques du Doubs. 
 Délibéré après l'audience du 9 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Schmerber, présidente ;  
 - Mme Diebold, première conseillère ;  
 - Mme Goyer-Tholon, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 C. Goyer-Tholon 
 La présidente, 
 C. SchmerberLa greffière, 
 E. Cartier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière