TA105 · 2ème Chambre — 16 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés respectivement le 10 mai 2022 et le 17 mai 2023, la société par actions simplifiée (SAS) Distrivit SAS, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 793 325 euros en droits, qui lui a été réclamé pour la période du 1er juillet 2016 au 31 décembre 2017, ainsi que des pénalités correspondantes, d'un montant de 23 973 euros ;  
 2°) de prononcer le remboursement de la somme de 667 501 euros correspondant au montant de la taxe litigieuse déjà acquitté ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière car elle a été privée de son droit d'accès à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - à titre principal, son droit à déduction est garanti par les dispositions de l'article 271 du code général des impôts ; en sa qualité d'importateur, elle a le droit de déduire la TVA supportée, ce qui garantit le principe de neutralité de la TVA ; en remettant en cause le droit à déduction de la TVA quand bien même aucune TVA n'aurait été collectée en vertu d'une tolérance administrative, l'administration remet en cause illégalement son droit à déduction ;  
 - à titre subsidiaire, l'article 298 sexdecies du code général des impôts ne définit ni le fait générateur ni l'assiette, notamment la marge commerciale à retenir afin de permettre la collecte de la TVA ; en omettant de préciser les modalités de détermination de ce qui constituerait la " marge commerciale ", le législateur a rendu impossible le calcul de la base d'imposition de cette imposition ; et, en laissant l'administration fiscale déterminer arbitrairement un prix de revient auquel la taxe devrait être appliquée, le législateur a méconnu la compétence qui lui est dévolue par l'article 34 de la Constitution, ce qui ressort des méthodes divergentes et contradictoires de l'administration à cet égard ; ce manquement porte atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques et la loi fiscale, au principe de sécurité juridique et aux principes de clarté, d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi, que la Constitution et la déclaration des droits l'Homme et du Citoyen de 1789 protègent ; en conséquence de cette approximation du texte, il lui était impossible de satisfaire aux obligations de facturation et de déclaration de la TVA, comme exigées par l'administration fiscale pour en permettre le prélèvement ; 
 - l'administration se fonde implicitement sur l'article 298 quaterdecies II du code général des impôts qui n'est applicable qu'aux ventes de tabacs au détail réalisées en France métropolitaine ; l'assiette de la TVA est fondée sur une valeur CIF + DC qui ne constitue pas un prix de revient au sens commercial et comptable mais n'en est qu'un composant, dans un cadre non strictement prévu par la loi et sur la base de formules fantaisistes. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 22 février 2023, la directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-est Outre-Mer, conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la requête ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 8 juin 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 1er août 2023. 
 Un mémoire a été enregistré le 13 juin 2023 pour la direction de contrôle fiscal Sud-est Outre-Mer, et n'a pas été communiqué en application du dernier alinéa de l'article R. 611-1 du code de justice administrative.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Le Roux, 
 - et les conclusions de M. Sabatier-Raffin, rapporteur public. 
 Les parties n'étaient ni présentes ni représentées. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Distrivit exploite une activité de commerce de gros de produits à base de tabac et importe en Guadeloupe, à ce titre, des tabacs manufacturés, pour les revendre à des distributeurs locaux. Elle a déposé auprès du service des impôts des entreprises de Nord Basse-Terre plusieurs demandes de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée, s'étalant sur la période du 1er juillet 2016 au 31 décembre 2017, pour un montant global de 1 397 977 euros. La société Distrivit a ensuite fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur cette même période, à l'issue de laquelle elle a été informée, par une proposition de rectification finale du 13 juillet 2018, de l'intention du service d'effectuer un rappel sur la taxe sur la valeur qui aurait dû être collectée sur les ventes de tabacs réalisées au cours de la période vérifiée pour un montant total de 793 325 euros, en droits, ainsi que 23 973 euros, en pénalités, et du rejet, par voie de conséquence, de ses demandes de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de la somme de 667 501 euros. A la suite du rejet de ses observations, le 2 octobre 2018, un avis de mise en recouvrement lui a été adressé le 15 novembre 2018, pour un montant total, en droits et pénalités, de 817 298 euros. Par lettre du 8 janvier 2019, la société Distrivit a été informée de la décision de rejet partiel prise sur ses demandes de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur de la somme de 667 501 euros. Par décision du 19 juin 2019, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement total des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, et a émis un nouvel avis de mise en recouvrement sur le même fondement, le 15 janvier 2021, pour la somme totale de 817 298 euros. Par une décision du 9 mars 2022, l'administration fiscale a rejeté la réclamation préalable formée par la société Distrivit sollicitant la décharge complète de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Par la présente requête, la société Distrivit sollicite la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er juillet 2016 au 31 décembre 2017, pour un montant de 793 325 euros en droits, ainsi que des pénalités correspondantes d'un montant de 23 973 euros, ainsi que le remboursement de la somme de 667 501 euros correspondant à un crédit de taxe sur la valeur ajoutée. 
 Sur les conclusions principales :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications proposées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () ". Aux termes de l'article L. 59 A du même code : " I. -La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. / II.-Dans les domaines mentionnés au I, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. () ". 
 3. Le remplacement d'un avis de mise en recouvrement par un autre ne peut être envisagé que dans l'hypothèse où le premier titre est entaché de nullité, c'est-à-dire lorsqu'il contient une irrégularité susceptible d'en affecter la validité.  
 4. Il résulte des dispositions du livre des procédures fiscales relatives tant à la procédure de rectification contradictoire qu'aux procédures d'imposition d'office qu'après avoir prononcé le dégrèvement d'une imposition, l'administration ne peut établir, sur les mêmes bases, une nouvelle imposition sans avoir, préalablement informé le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer. 
 5. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, par un courrier du 26 octobre 2018, l'inspecteur des finances publiques de la direction générale des finances publiques a refusé de donner suite à sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires demandée par la société Distrivit, en raison de son incompétence. Il résulte des observations de la contribuable du 11 septembre 2018, sur la proposition de rectification du 13 juillet 2018, que la société Distrivit a contesté les suppléments d'impositions mis à sa charge uniquement relativement à des questions de droit, qui n'entrent pas dans le champ des compétences de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, limitativement énumérées par les dispositions de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales.  Il s'ensuit que l'administration n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition en s'abstenant de donner suite à la demande de saisine de la commission sur ces points. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que, par une décision du 19 juin 2019, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement total des impositions mises à la charge de la société Distrivit par l'avis de mise en recouvrement du 15 novembre 2018, avant d'émettre un nouvel avis de mise en recouvrement sur le même fondement et pour la même somme le 15 janvier 2021, après avoir conclu du silence gardé sur sa demande du 19 juin 2019 qu'elle renonçait à saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Ainsi, ce dernier avis de mise en recouvrement, qui fait suite à une décision de dégrèvement, ne se substitue pas au précédent avis de mise en recouvrement émis le 15 novembre 2018. Il résulte en outre de l'instruction que, dans sa décision du 19 juin 2019, et par un courrier du 24 novembre 2020, l'administration avait informé la requérante de la persistance de son intention de l'imposer. Il s'ensuit que la société Distrivit n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition suivie à son égard a été irrégulière du fait qu'elle aurait été indûment privée de la possibilité de soumettre le différend qui l'opposait à l'administration à l'examen de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions mises à sa charge : 
 S'agissant de la loi fiscale : 
 6. Aux termes, d'une part, de l'article 298 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions ci-après. / II. Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux ventes dans les départements de France continentale de tabacs manufacturés est celui qui est prévu à l'article 575 C (relatif à la mise à la consommation). / La taxe est assise sur le prix de vente au détail, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. / Elle est acquittée par le fournisseur dans le même délai que le droit de consommation ". Aux termes de l'article 298 sexdecies du même code : " Dans les départements de la Réunion, de la Martinique et de la Guadeloupe, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation demeurent exclues de la taxe sur la valeur ajoutée ". Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de l'article 15 de la loi du 24 mai 1976 dont elles sont issues, que dans les départements de La Réunion, de la Martinique et de la Guadeloupe, les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont, à chacun des stades du circuit de commercialisation, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les conditions du droit commun. Demeurent toutefois exclues de l'assiette de la taxe les marges commerciales prises postérieurement à la fabrication ou à l'importation de ces tabacs. 
 7. Aux termes d'autre part, de l'article 292 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " La base d'imposition est constituée par la valeur définie par la législation douanière conformément aux règlements communautaires en vigueur. Toutefois, sont à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus en raison de l'importation, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même ; 2° Les frais accessoires, tels que les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance intervenant jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays ; par premier lieu de destination, il faut entendre le lieu mentionné sur la lettre de voiture ou tout autre document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés ; à défaut de cette mention, le premier lieu de destination est celui de la première rupture de charge. () ; ". Il est constant que la taxe sur la valeur ajoutée dont est redevable un vendeur est un élément qui grève le prix convenu avec le client et non un accessoire de ce prix. De ce fait, l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée est égale au prix convenu entre les parties, diminué notamment de la taxe exigible sur cette opération. Par suite, lorsqu'un assujetti réalise une opération moyennant un prix convenu qui ne mentionne aucune taxe sur la valeur ajoutée dans des conditions qui ne font pas apparaître que les parties seraient convenues d'ajouter, au prix stipulé, un supplément de prix égal à la taxe sur la valeur ajoutée applicable à l'opération, la taxe due au titre de cette opération doit être assise sur une somme égale à ce prix diminué notamment du montant de cette même taxe. 
 8. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées des articles 298 quaterdecies et 298 sexdecies du code général des impôts, ainsi que des travaux parlementaires précités, que la société Distrivit est légalement redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de ses opérations de vente réalisées dans le département de la Guadeloupe à des détaillants des tabacs manufacturés qu'elle a importés, dont seules les marges commerciales prises postérieurement à la fabrication ou à l'importation de ces tabacs sont exclues de l'assiette de la taxe. Contrairement à ce qui est soutenu, l'administration, en opérant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, n'a pas remis en cause le droit à déduction de la taxe ayant grevé les importations des tabacs dont la société était fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article 271 du code général des impôts. Le principe de neutralité du régime de la taxe sur la valeur ajoutée est préservé puisque l'administration, en opérant le rappel de la taxe non collectée, n'a nullement remis en cause le droit de déduction de la taxe ayant grevé les importations des tabacs, ensuite revendus, dont la société était fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article 271 du code général des impôts, dès lors que ces opérations étaient soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 9. En l'absence de facturation et de collecte de la taxe sur la valeur ajoutée sur son prix de vente diminué des marges commerciales réalisées à la revente, l'administration a pu établir la taxe litigieuse sur le seul prix de revient des tabacs revendus, sans excéder la base d'imposition prévue par les dispositions précitées, dès lors, d'une part, que les dispositions de l'article 292 précité du code général des impôts permettent de déterminer l'assiette de la taxe des biens importés à partir de leur valeur douanière et que ce prix de revient ainsi calculé n'a pas, par construction, inclus la marge commerciale qui doit être exclue de la base taxable selon les dispositions précitées. C'est à cet égard, sans portée utile que la requérante soutient que l'article 298 sexdecies du code général des impôts ne précise pas les modalités de détermination de ce qui constituerait la " marge commerciale " à exclure de la base imposable. En outre, compte tenu de la teneur légale du dispositif précité, c'est à tort que la société requérante soutient que, en ne précisant pas explicitement le prix de revient à prendre en compte dans l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à collecter, le législateur a méconnu l'étendue de sa compétence au regard de l'article 34 de la Constitution et de la déclaration des droits l'homme et du citoyen de 1789, ainsi que le principe d'égalité devant les charges publiques et la loi fiscale, le principe de sécurité juridique et les principes de clarté, d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi.  
 10. En second lieu, il résulte de ce qui précède que le vérificateur avait, en l'absence de toute taxe sur la valeur ajoutée collectée par la société requérante, le droit de reconstituer celle-ci à partir du coût de revient du tabac importé, déterminé à partir du prix CIF (coût, assurance, fret) et des droits à la consommation, diminué de la taxe sur la valeur ajoutée payée en douanes et de la valeur CIF, lequel d'ailleurs ne comporte, à ce stade du circuit de commercialisation, aucune marge pour l'importateur. Il suit de là que, bien que l'article 298 quaterdecies II du code général des impôts ne soit applicable qu'aux ventes de tabacs au détail réalisées en France métropolitaine, la requérante n'est pas fondée à soutenir que le rejet de sa demande est dépourvu de base légale. C'est ainsi à tort qu'elle se prévaut de l'impossibilité de satisfaire aux obligations de facturation et de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée, comme exigées par l'administration fiscale pour en permettre le prélèvement. 
 11. Il résulte de ce qui précède, qu'au regard de la loi fiscale, la société requérante n'est pas fondée à contester le rejet d'une partie de sa demande de remboursement de taxe sur la valeur ajoutée qui procède d'une exacte application de la loi fiscale précitée.  
 S'agissant de la doctrine administrative : 
 12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A précité, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. 
 13. Sur le fondement de ces dispositions, la société Distrivit se prévaut de l'instruction 3G-261 du 1er septembre 1998, publiée au paragraphe 3-G-26 du bulletin officiel de la direction générale des impôts, et reprise sous le numéro BOI-TVA-GEO-20-50-20120912 n° 10, selon laquelle : " 1. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion où la législation sur les taxes sur le chiffre d'affaires a été introduite, les tabacs manufacturés sont soumis à la TVA dans les conditions ci-après. 10. Dans ces départements, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation sont, aux termes de l'article 298 sexdecies du CGI, exclues de la TVA. Il en résulte que les négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants qui opèrent la distribution des tabacs ne doivent pas être recherchés en paiement de la taxe. 20. La TVA est exigible soit à l'importation, soit à l'issue de la fabrication, c'est-à-dire à la sortie des tabacs manufacturés des établissements de production.30. Le taux applicable aux tabacs est le taux normal applicable dans les DOM.40Les fabricants exercent leurs droits à déduction par imputation sur la taxe due à l'issue des opérations de fabrication des tabacs et, le cas échéant, la fraction non imputable de ces droits peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions fixées aux articles 242 OA et suivants de l'annexe II au CGI. Dans la mesure où ils sont dispensés du paiement de la TVA, les négociants qui opèrent la distribution des tabacs dans les départements d'outre-mer ne peuvent prétendre à aucun droit à déduction ". 
 14. Si cette instruction retient une interprétation différente de la loi fiscale, en ce qu'elle exclut les ventes de tabacs importés du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. La doctrine précitée permet aux négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants de ne pas être recherchés en paiement de la taxe collectée en contrepartie de la renonciation à leur droit de déduction de la taxe acquittée. En l'espèce, la société requérante qui se prévaut à la fois de sa qualité d'importateur pour déduire la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a supportée en douane et de sa qualité de négociant grossiste pour ne pas placer ses ventes dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ne satisfait pas aux conditions posées par cette doctrine. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède, que les conclusions de la requête à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Distrivit, et celles à fin de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er juillet 2016 au 31 décembre 2017, doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige :  
 16. D'une part, la présente instance n'ayant donné lieu à aucun dépens, au sens et pour l'application de l'article R. 761-1 du code de justice administrative, les conclusions de la requérante présentées au titre de cet article doivent être rejetées. 
 17. D'autre part, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à verser à la société Distrivit la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Distrivit SAS est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) Distrivit SAS et à la direction de contrôle fiscal Sud-est Outre-Mer. 
 Délibéré après l'audience du 25 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Gouès, président, 
 Mme Le Roux, conseillère,  
 Mme Sollier, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 J. LE ROUX 
 Le président, 
 Signé 
 S. GOUÈS 
 La greffière, 
 Signé 
 L. LUBINO 
 La République mande et ordonne au ministre de l'Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme   
 L'adjointe de la greffière en chef  
 Signé 
 A. CETOL 
 N°2200480