TA14 · 2ème chambre — 12 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 3 mars et 24 novembre 2022 et le 22 mars 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, M. et Mme A B, représentés par Me Goupil, doivent être regardés comme demandant au tribunal : 
 1°) de rétablir le déficit foncier reportable qu'ils ont déclaré au titre de l'année 2016 à la somme de 111 717 euros en conséquence du rétablissement du déficit foncier reportable de la SCI du 11 décembre 2012 au titre de la même année à la somme de 893 741 euros ; 
 2°) de prononcer, en conséquence, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les travaux de maçonnerie, de remise aux normes de l'ascenseur, de réfection partielle de la toiture, de remplacement des appareils de chauffage et les dépenses de plans et études, dont la déduction n'a pas été admise par l'administration, constituent des dépenses d'entretien, de réparation et d'amélioration entrant dans le champ d'application des dispositions du 1-1°- a), 1-1° b), b bis) et 1-2 c à c quinquies de l'article 31 du code général des impôts ; 
 - les travaux qui ont porté sur le changement d'affectation des locaux initialement à destination d'habitation, qui représentaient 18,50 % de l'ensemble immobilier, constituent des travaux de réparation et d'entretien déductibles, dès lors qu'ils n'ont pas emporté une modification de la conception ou de l'aménagement de l'immeuble, seule de nature à les regarder comme des travaux de construction ; 
 - en application des dispositions de l'article R. 151-29 du code de l'urbanisme, les locaux accessoires sont réputés avoir la même destination et sous-destination que le local principal. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 9 août 2022 et le 28 février 2023, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions tendant à l'annulation de la décision du 7 janvier 2022 sont irrecevables ; 
 - aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Silvani, 
 - les conclusions de M. Blondel, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Goupil, avocat de M. et Mme B. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SCI du 11 décembre 2012, dont M. B détient 12,50 % des parts, a acquis le 11 juin 2015 un ensemble immobilier situé à Lisieux. Elle a effectué au cours des années 2015 et 2016 des travaux d'un montant de 953 715,14 euros en vue de sa location à un office notarial. Au titre de l'année 2016, la SCI du 11 décembre 2012 a déclaré un déficit foncier de 893 741 euros, lequel a été déclaré par les huit associés qui la composent à hauteur de 111 717 euros chacun à proportion de leurs parts sociales conformément à l'article 8 du code général des impôts. M. et Mme B ont, en conséquence, déduit de leurs revenus fonciers au titre de l'année 2016 les dépenses ainsi engagées à hauteur de 111 717 euros. A la suite d'une vérification de comptabilité de la SCI du 11 décembre 2012, qui a porté sur les années 2015 et 2016, l'administration fiscale a remis en cause au titre de l'année 2016, la déductibilité d'une partie de ces dépenses et réduit, en conséquence, le montant du déficit foncier reportable à la somme de 374 euros. Par une proposition de rectification en date du 8 octobre 2018, l'administration fiscale a informé la SCI du 11 décembre 2012 des rectifications envisagées dans le cadre de la procédure contradictoire. Par une proposition de rectification du même jour, elle a informé M. et Mme B des conséquences financières résultant de la rectification de leurs revenus fonciers au titre des années 2016 et 2017. Des impositions supplémentaires ont été mises à la charge de M. et Mme B au titre de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux, en droits et pénalités, pour un montant de 94 094 euros. A la suite de la réclamation contentieuse présentée par la SCI du 11 décembre 2012, le 2 avril 2021, l'administration a accepté de ramener le déficit foncier reportable à la somme de 212 970 euros. Le 15 mars 2021, M. et Mme B ont formé une réclamation contentieuse, à la suite de laquelle l'administration a, par une décision d'admission partielle du 7 janvier 2022, procédé à un dégrèvement de 41 707 euros au titre de l'année 2016 et 1 172 euros au titre de l'année 2017 en indiquant maintenir le déficit foncier reportable de la SCI du 11 décembre 2012 à la somme de 212 970 euros et par suite la part du déficit en ce qui les concerne à 26 621 euros. Par leur requête, M. et Mme B demandent au tribunal de rétablir le déficit foncier reportable qu'ils ont déclaré au titre de l'année 2016 à hauteur de 111 717 euros en conséquence du rétablissement du déficit foncier reportable de la SCI du 11 décembre 2012 au titre de la même année à hauteur de 893 741 euros et de prononcer, en conséquence, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant à leur charge au titre des années 2016 et 2017. 
 Sur la fin de non-recevoir : 
 2. Si l'administration fait valoir que les conclusions dirigées contre la décision du 7 janvier 2022 par laquelle elle a statué sur la réclamation contentieuse de M. et Mme B sont irrecevables, les requérants doivent être regardées comme demandant au tribunal de rétablir le déficit foncier reportable qu'ils ont déclaré au titre de l'année 2016 à hauteur de 111 717 euros en conséquence du rétablissement du déficit foncier reportable de la SCI du 11 décembre 2012 au titre de la même année à hauteur de 893 741 euros et de prononcer, en conséquence, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujetties au titres des années 2016 et 2017. Par suite, la fin de non-recevoir ainsi soulevée est sans objet. 
 Sur les impositions : 
 3. D'une part, aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien () ; b. Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation () ; / b bis. Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ". Il résulte de ces dispositions que pour les locaux professionnels et commerciaux, seules sont déductibles des revenus fonciers les dépenses correspondant à des travaux d'entretien et de réparation ainsi que les dépenses d'amélioration en lien avec l'accueil des personnes handicapées ou la protection des locaux des effets de l'amiante sous les réserves qu'elles prévoient. Les travaux d'entretien et de réparation sont ceux qui ont pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial. 
 4. D'autre part, il appartient au contribuable, qui entend déduire de son revenu brut, en application des dispositions précitées, les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée. 
 5. En premier lieu, pour refuser de rétablir l'intégralité du déficit foncier reportable déclaré par M. et Mme B, l'administration a estimé que les travaux ayant pour objet de transformer en locaux professionnels la partie des locaux initialement affectée à l'habitation, qu'elle a évaluée à 41% de l'ensemble immobilier, ne constituaient pas des dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration déductibles du revenu foncier pour l'application des dispositions du a) et du b bis) du 1° du I  de l'article 31 du code général des impôts. Elle a ainsi appliqué au montant des travaux de démolition, de peinture intérieure et de nettoyage de la façade, dont elle a admis la déduction des revenus fonciers, un pourcentage de 59% correspondant à la partie de l'immeuble qui était initialement affectée à un usage professionnel. 
   
 6. Pour contester cette analyse, les requérants soutiennent que la surface affectée à l'habitation lors de l'acquisition de l'immeuble par la SCI du 11 décembre 2012 doit être évaluée à 18,5 % et non à 41 % de l'ensemble immobilier comme l'a retenu l'administration et que les travaux constituaient des dépenses déductibles du revenu foncier dès lors qu'ils n'ont pas modifié la conception, l'aménagement ou les équipements initiaux de l'immeuble et n'ont pas emporté de modification de destination de celui-ci. 
 7. D'une part, lorsqu'un immeuble est, par sa conception, son aménagement et ses équipements, destiné originellement à l'habitation, son occupation temporaire pour un autre usage n'est pas de nature à elle-seule à lui ôter cette destination, en l'absence de travaux modifiant sa conception, son aménagement ou ses équipements. Lorsque son occupation pour un autre usage que l'habitation a pris fin, il doit, en pareil cas, être regardé comme affecté de nouveau à usage d'habitation. 
 8. Il résulte de l'instruction que l'immeuble, acquis par la SCI du 11 décembre 2012 le 11 juin 2015, avait été occupé par les services de la banque de France jusqu'en 2005, pour partie à usage de bureaux et pour l'autre partie à usage d'habitation, comprenant au rez-de-chaussée le logement du gardien, au premier étage le logement du directeur de la banque, au deuxième étage celui du caissier principal et au troisième étage plusieurs chambres. Il résulte en particulier du tableau de l'état des surfaces par destination de l'immeuble, établi par la direction de l'immobilier et des services généraux de la banque de France, que la partie de l'immeuble initialement occupée à usage de logement était de 861 m², représentant 41 % de la superficie totale de l'immeuble de 2103 m². Si les requérants soutiennent que la surface réellement affectée à l'habitation était de 18,5 %, correspondant pour l'essentiel à l'appartement du directeur de la banque situé au premier étage, au motif que l'ancienne loge du gardien comme l'ancien logement du caissier principal n'étaient plus occupés à titre de logement depuis de nombreuses années et qu'une grande partie du troisième étage, à usage de grenier et combles, servait d'archivage pour une surface d'environ 120 m² sur 184 m², il n'est pas allégué, ni même soutenu que ces locaux auraient fait l'objet de travaux ayant modifié leur conception, leur aménagement ou leurs équipements. Dans ces conditions, et à supposer même qu'ils aient été effectivement temporairement occupés à un autre usage que celui de l'habitation, cette circonstance n'a pu avoir pour effet à elle-seule de leur ôter leur destination d'habitation. Il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a fixé à 41 % la surface des locaux initialement affectée au logement. 
 9. D'autre part, si les requérants soutiennent que les travaux réalisés par la SCI du 11 décembre 2012 n'ont pas modifié la conception et l'aménagement des parties de l'immeuble à usage d'habitation, il résulte de l'instruction et en particulier du rapport d'expertise en date du 18 février 2021 produit par les requérants, qu'ils ont notamment consisté, au rez-de-chaussée, en l'ajout de deux petits bureaux de forme cubique, la mise aux normes du logement de fonction du gardien avec dépose du plafond et réorganisation du local en bureau, aux premier et deuxième étages, en l'équipement de la cuisine pour les repas du personnel, l'utilisation de la salle de bains " en pièce d'eau ", au troisième étage, en la démolition d'une cloison pour agrandir un bureau, ainsi qu'en l'installation d'un système de ventilation, de deux chaudières et d'une centaine de chauffage répartis sur l'ensemble des niveaux. Ces travaux présentent, en raison de la mise en place d'éléments de confort supplémentaire et d'agencements spécialement destinés à un usage professionnel, le caractère de dépenses d'amélioration non déductibles des revenus dès lors qu'elles concernent, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, des locaux devant être affectés à un usage professionnel. Si, pris isolément, les travaux de peinture intérieure peuvent être regardés comme des travaux d'entretien, il résulte de l'instruction que ces travaux, qui n'ont pas été réalisés dans le seul but d'améliorer les locaux initiaux, ne sont pas dissociables des travaux d'amélioration de la partie de l'immeuble concernée. De même, à supposer que les travaux de démolition des murs et des sols ainsi que le démontage des équipements puissent être regardés comme des travaux d'entretien et de réparation, ils ne sont pas davantage, en toute hypothèse, dissociables des travaux d'amélioration de la partie initialement affectée à l'habitation. En revanche, les travaux extérieurs de nettoyage des façades, qui sont indépendants fonctionnellement et techniquement des travaux intérieurs, présentent le caractère de dépenses d'entretien déductibles.  
 10. Il résulte de ce qui précède qu'il y a uniquement lieu de rétablir le déficit foncier déclaré par M. et Mme B en y ajoutant la somme de 1 181,31 euros, à proportion des parts de M. B dans la SCI du 11 décembre 2012, en conséquence du rétablissement du déficit foncier de celle-ci à hauteur d'une somme correspondant à 41 % du coût de nettoyage des façades d'un montant global de 23 050 euros. 
 11. En deuxième lieu, les requérants soutiennent que le montant des travaux visant à remédier aux dommages causés par l'invasion de mérule est largement supérieur aux seuls coûts du traitement fongicide de celle-ci admis par l'administration à hauteur de 60 000 euros. Il résulte de l'instruction, et en particulier du rapport d'expertise produit par le requérant ainsi que des photographies qui y sont jointes, que compte tenu de la propagation de la mérule au sein de l'immeuble, des réparations impliquant la destruction des matériaux endommagés, affectant notamment les murs et le sol, et leur remise en état ont été rendues nécessaires à chacun des niveaux de la construction. Ces travaux peuvent être regardés, dans leur ensemble, comme des travaux d'entretien et de réparation déductibles des revenus fonciers. Toutefois, le devis de la société GLB comporte pour seule mention se rapportant à ces travaux " la réalisation d'un dallage béton dans la salle surendettement sur la nouvelle attaque de mérules ", dont le chiffrage n'est pas précisé, dans le cadre du lot 3 " maçonnerie/renforcement ". Dans ces conditions, et en l'absence de production par les requérants des pièces justificatives, notamment des factures et tout autre élément permettant d'établir avec une précision suffisante la nature et le montant de ces travaux, pour leur partie excédant celle admise par l'administration à hauteur de 60 000 euros, la demande de déduction de ces dépenses du revenu foncier imposable ne peut être admise. 
 12. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que la SCI du 11 décembre 2012 a fait procéder au remplacement de l'ascenseur existant par un nouvel ascenseur répondant aux normes requises pour l'accès des personnes à mobilité réduite, ce qui a nécessité un agrandissement de la cage de l'ascenseur et de l'accès de celui-ci à chaque étage ainsi que la création d'une fosse au sous-sol. De tels travaux, qui visent à permettre l'accès du personnel et des clients, dont ceux qui présentent un handicap, aux différents niveaux du bâtiment, doivent, eu égard à leur objet et à leur finalité, être regardés comme des travaux indissociables des travaux d'aménagement et d'équipement destinés à un usage professionnel, constitutifs de dépenses d'amélioration non déductibles des revenus fonciers. 
 13. En quatrième lieu, les travaux portant sur l'installation de deux chaudières murales en remplacement d'une chaufferie, l'installation d'un système de ventilation au sous-sol desservant les niveaux supérieurs ainsi que l'installation d'une centaine de radiateurs à tous les niveaux de l'immeuble, présentent, en raison de la mise en place d'équipements nouveaux et d'éléments de confort supplémentaire, le caractère de dépenses d'amélioration non déductibles s'agissant de locaux professionnels. 
 14. En cinquième lieu, les travaux de réfection partielle de la toiture de l'immeuble, d'un montant de 78 164 euros, qui sont indépendants fonctionnellement et techniquement des travaux intérieurs, présentent le caractère de dépenses d'entretien et de réparation déductibles. Par suite, il y a lieu de rétablir le déficit foncier déclaré par M. et Mme B en y ajoutant la somme de 9 770,50 euros, à proportion des parts de M. B dans la SCI du 11 décembre 2012, en conséquence du rétablissement du déficit foncier de celle-ci par l'ajout d'une somme de 78 164 euros correspondant au coût de la toiture. 
 15. En dernier lieu, les dépenses se rapportant aux plans et études, d'un montant de 44 000 euros, représentant 4,59 % du montant total des travaux, doivent être déduites à proportion du montant des travaux auxquels elles se rapportent, dont la déduction a été admise tant par l'administration, à hauteur de 212 970 euros, soit 26 621 euros au prorata des parts détenues par M. B dans la SCI du 11 décembre 2012, que par le présent jugement, aux points 10 et 14, à hauteur de 10 951,81 euros. Il en résulte que les dépenses déductibles doivent être admises à hauteur de 1 724,59 euros. 
 16. Il résulte de ce qui a été dit aux points 10, 14 et 15 qu'il y a lieu de rétablir le déficit foncier reportable déclaré par M. et Mme B à un montant de 39 297,40 euros, correspondant au montant du déficit reportable admis par l'administration à hauteur de 26 621 euros en proportion des parts détenues par l'intéressé dans la SCI du 11 décembre 2012 et au montant global des déductions supplémentaires admises par le présent jugement à hauteur de 12 676,40 euros. En conséquence, il y a lieu de réduire les bases de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels M. et Mme B ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 à concurrence de la rectification du déficit foncier reportable prononcée par le présent jugement. 
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 17. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'État la somme demandée par M. et Mme B en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Le déficit foncier reportable déclaré par M. et Mme B est rétabli à un montant de 39 297,40 euros. 
 Article 2 : Les bases de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 sont réduites à concurrence de la rectification du déficit foncier reportable prononcée par le présent jugement. 
 Article 3 : M. et Mme B sont déchargés de la différence entre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 et celles qui résultent de l'article 2. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et au directeur départemental des finances publiques du Calvados. 
 Délibéré après l'audience du 28 mars 2024, à laquelle siégeaient :  
 M. Marchand, président, 
 Mme Pillais, première conseillère, 
 Mme Silvani, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 avril 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. SILVANI 
 Le président, 
 Signé 
 A. MARCHAND              Le greffier, 
 Signé 
 J. LOUNIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 le greffier, 
 J. Lounis