TA35 · 2ème Chambre — 29 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 31 janvier 2022, et un mémoire enregistré le 16 juillet 2022, M. B A demande au tribunal de prononcer la réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2020. 
 Il soutient, dans le dernier état de ses écritures, que : 
 - il remplit les conditions de l'exonération prévue par le 36° de l'article 81 du code général des impôts dès lors, notamment, que son champ d'application n'est pas limité aux seuls salaires perçus par les étudiants aux fins de financer leurs études et à raison d'emplois sans lien avec les stages prévus dans le cadre de ces études ;    
 - les " notaires stagiaires " dans le cadre d'un contrat de professionnalisation ne sont pas des stagiaires recevant une gratification mais perçoivent une rémunération et disposent de la qualité de salarié, ce qui justifie leur droit à bénéficier de l'exonération prévue par le 36° de l'article 81 du code général des impôts ;  
 - il justifie de son statut d'étudiant auprès de l'université de Rennes I au titre des années universitaires 2019/2020 et 2020/2021 dans le cadre de sa formation en vue de l'obtention du diplôme supérieur de notariat ;  
 - la doctrine administrative n° BOI-RSA-CHAMP-20-50-50 n° 220, sur laquelle s'appuie l'administration afin de refuser le bénéfice de l'exonération d'impôt sollicitée, a été remise en cause par une décision du Conseil d'Etat n° 430230 du 31 décembre 2020. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 juillet 2022, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Ambert,  
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a conclu un contrat de professionnalisation à durée déterminée afin d'exercer à compter du 1er octobre 2019 les fonctions de notaire stagiaire auprès d'un office notarial à Binic-Etables-sur-Mer. Il a ensuite été recruté au sein du même office notarial à compter du 1er octobre 2021 par un contrat de travail à durée indéterminée. Par une réclamation du 22 novembre 2021, il a sollicité la prise en compte de sa déclaration rectificative du 23 septembre 2021 à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2020 dans laquelle il demandait à bénéficier de l'exonération prévue par le 36° de l'article 81 du code général des impôts. Sa demande a fait l'objet d'une décision de rejet le 15 décembre 2021. Par la présente requête, M. A demande au tribunal de prononcer la réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2020. 
 2. Aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. () ". Aux termes de l'article 81 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " Sont affranchis de l'impôt : / () 36° Sur option des bénéficiaires, dans le cadre d'une déclaration des revenus personnelle ou de celle du foyer fiscal de rattachement, les salaires versés aux personnes âgées de vingt-cinq ans au plus au 1er janvier de l'année d'imposition, à l'exception des agents publics percevant une rémunération dans le cadre de leur formation, en rémunération d'activités exercées pendant leurs études, secondaires ou supérieures, ou exercées durant leurs congés scolaires ou universitaires, dans la limite de trois fois le montant mensuel du salaire minimum de croissance () ". Il résulte de ces dispositions que l'exonération d'impôt sur le revenu qu'elles prévoient est réservée aux rémunérations perçues pendant la période des études secondaires ou supérieures à raison d'un emploi salarié. Le champ de l'exonération prévue au 36° de l'article 81 du code général des impôts n'est pas limité aux seuls salaires perçus par les étudiants aux fins de financer leurs études et à raison d'emplois sans lien avec les stages prévus dans le cadre de ces études. 
 3. Aux termes de l'article L. 6325-2 du code du travail : " Le contrat de professionnalisation associe des enseignements généraux, professionnels et technologiques dispensés dans des organismes publics ou privés de formation ou, lorsqu'elle dispose d'un service de formation, par l'entreprise, et l'acquisition d'un savoir-faire par l'exercice en entreprise d'une ou plusieurs activités professionnelles en relation avec les qualifications recherchées. () ". Aux termes de l'article L. 6325-5 du même code : " Le contrat de professionnalisation est un contrat de travail à durée déterminée ou à durée indéterminée. () ". Aux termes de l'article L. 6325-8 du même code : " Sauf dispositions conventionnelles ou contractuelles plus favorables, le salarié âgé de moins de vingt-six ans et titulaire d'un contrat de professionnalisation perçoit pendant la durée du contrat à durée déterminée ou de l'action de professionnalisation du contrat à durée indéterminée une rémunération calculée en fonction du salaire minimum de croissance. / Le montant de cette rémunération peut varier en fonction de l'âge du bénéficiaire et du niveau de sa formation. () ".  
 4. M. A a sollicité, au titre de l'année 2020, par une déclaration rectificative du 23 septembre 2021, le bénéfice de l'exonération prévue par le 36° de l'article 81 du code général des impôts au titre des rémunérations qu'il a perçues dans le cadre d'un contrat de professionnalisation durant cette année-ci. Pour refuser le bénéfice de cette exonération, l'administration a estimé que ces rémunérations ont été perçues, non en contrepartie d'une activité exercée au cours de l'année scolaire ou universitaire ou durant les vacances scolaires ou universitaires, mais à raison même des études qu'il a suivies.  
 5. Toutefois, il résulte de l'instruction que M. A a été inscrit au titre des années universitaires 2019/2020 et 2020/2021 au sein de la faculté de droit de Rennes I dans le cursus d'études du diplôme supérieur de notariat. Il a été recruté, pour une durée de vingt-quatre mois, à compter du 1er octobre 2019, par la SELARL Le Bonniec - Deboise - Quettier, titulaire de l'office notarial de Binic-Etables-sur-Mer, afin d'exercer, en qualité de salarié, les fonctions de notaire stagiaire. Il a ainsi signé le même jour un contrat de professionnalisation à durée déterminée en vue de l'obtention du diplôme supérieur de notariat. Les stipulations du contrat du 1er octobre 2019, signé par M. A et la SELARL, et auquel n'était pas partie son établissement d'enseignement, prévoient que ce contrat est conclu en application de la convention collective du notariat du 8 juin 2001 et de l'accord de branche du 10 juillet 2008 relatif aux contrats de professionnalisation. L'article 3 de ce contrat stipule : " Conformément à l'article L. 6325-3 du code du travail, à l'article 9 de l'accord de branche modifié du 10 juillet 2008 et aux articles 15.4 et 15.6 de la convention collective nationale du notariat, le salarié est engagé, sous la classification " Techniciens " niveau T. 2 au coefficient 146 les douze premiers mois, puis au coefficient 160 ". L'article 6 précise que M. A percevra une " rémunération mensuelle brute " correspondant à sa classification et à son coefficient, soit 2 047 euros. Il ressort ainsi des stipulations de ce contrat que M. A n'a pas perçu une gratification dans le cadre d'un stage mais a perçu une rémunération à raison d'un emploi salarié d'une durée de vingt-quatre mois alors qu'il suivait des études supérieures en vue de se voir délivrer le diplôme supérieur de notariat. La circonstance que son contrat précise que les heures de formation, d'une durée de 546 heures sur deux ans, sont incluses dans la durée du travail du salarié est sans incidence à cet égard. Ainsi qu'il a été dit au point 2, l'exonération prévue par le 36° de l'article 81 du code général des impôts n'est pas subordonnée à la circonstance que l'emploi salarié soit sans lien avec les stages prévus dans le cadre d'un cursus d'études. Par suite, alors que M. A a perçu un salaire en rémunération d'activités exercées pendant la période de ses études supérieures, l'administration n'était pas fondée à lui refuser le bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées du 36° de l'article 81 du code général des impôts, pour laquelle il avait opté. 
 6. Il résulte de ce qui précède que M. A est fondé à solliciter la réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2020 à concurrence de l'application de l'exonération prévue au 36° de l'article 81 du code général des impôts. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La cotisation primitive d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. A au titre de l'année 2020 est réduite à concurrence de l'application de l'exonération prévue au 36° de l'article 81 du code général des impôts aux rémunérations issues du contrat de professionnalisation conclu le 1er octobre 2019. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine.  
 Délibéré après l'audience du 15 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 mai 2024. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 A. AmbertLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.