TA25 · 1ère chambre — 31 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 5 avril 2022, 30 mars 2023 et 5 mars 2024, M. B A, représenté par Me Chareyre, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels d'impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - la procédure est irrégulière au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les documents sur lesquels l'administration se fonde n'ont pas été transmis au requérant avant le mémoire de l'administration en date du 21 février 2024 ; 
 - les faits d'escroquerie ainsi que les montants mentionnés par la caisse primaire d'assurance-maladie (CPAM) ne sont pas établis, tout comme ceux visés par la procédure pénale ; le redressement ne repose sur aucune constatation issue de la procédure fiscale ; la minoration de recettes qui lui est reprochée n'est pas démontrée ;  
 - le redressement opéré au titre de l'exercice d'une activité illicite n'est pas justifié en son principe, seuls les revenus non déclarés pouvant faire l'objet d'un redressement et de pénalités, la majoration de 25 % pour non-adhésion à un organisme de gestion agréé est par conséquent injustifiée ; 
 - les montants retenus par l'administration au titre de la fraude ne sont pas justifiés faute qu'elle ne produise un état précis, détaillé et chiffré par nature des infractions soit-disant commises ; l'administration n'a pas produit les fichiers sur lesquels elle s'appuie et la méthode retenue par la CPAM repose sur un postulat injustifié ; 
 - le redressement opéré abouti à la taxation de recettes inexistantes et à une application d'une majoration de 25 % du bénéfice autonome que constituerait ces recettes ; 
 - il convient de prendre en compte les frais professionnels écartés par l'administration des charges déductibles, car il s'agit de charges professionnelles déductibles au prorata de la surface occupée par l'utilisation du bureau et des accessoires au domicile du requérant ; 
 - le c de l'article 1729 du code général des impôts ne s'applique pas à leur situation en l'absence de commission d'une infraction ou de manœuvres frauduleuses en matière fiscale. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 27 septembre 2022, 21 février et 19 mars 2024, la directrice départementale des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de Mme Diebold, première conseillère ; 
 - et les conclusions de M. Poitreau, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Chareyre, pour M. A.  
 Considérant ce qui suit :  
 1.  M. A, qui exerçait la profession d'infirmier libéral avec sa conjointe, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. L'administration a adressé à M. A une proposition de rectification le 18 décembre 2017, établie selon la procédure de rectification contradictoire, portant sur des rehaussements en matière de bénéfices non commerciaux, puis une seconde proposition de rectification le 19 décembre 2017, adressée à M. et Mme A et fixant les conséquences de leurs vérifications respectives en matière d'imposition sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus. Par un avis du 9 octobre 2020, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est déclarée incompétente pour examiner la question de droit soulevée par les redressements envisagés ainsi que celle relative à la majoration de 80 %, et a validé la position de l'administration fiscale en matière de charges. Par une décision du 1er mars 2022, l'administration a rejeté la réclamation contentieuse émise le 8 janvier 2021. M. A demande à être déchargé des rappels d'impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur la régularité de la procédure :  
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". 
 3.  Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. 
 4.  Si le requérant se plaint du caractère illisible du disque contenant les calculs de la caisse primaire d'assurance maladie joint à la lettre n° 3926, d'avoir dû solliciter une version papier des documents concernés, et s'il estime que l'administration n'a fourni aucun détail permettant d'identifier la nature et le montant de chaque infraction commise, et ne justifie ainsi pas des montants globaux retenus au titre de l'escroquerie et du recel, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification dont il a été destinataire mentionne les impôts concernés, l'année en cause, les motifs et les modalités des différentes rectifications envisagées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ainsi que le montant des impositions résultant de ces rectifications. Cette proposition de rectification comprend également en annexe la synthèse des données chiffrées de la CPAM qui ont été exploitées ainsi que des extraits des pièces de procédure pénale sur lesquelles le service s'est fondé. Dans ces conditions, M. A a été informé des motifs fondant les rectifications notifiées de manière suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations. Le moyen tiré de l'irrégularité de la proposition de rectification doit donc être écarté, la circonstance que les données figurant sur le disque joint à la proposition de rectification seraient illisibles n'étant pas de nature à entacher d'insuffisance la motivation de la proposition de rectification. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 5. En premier lieu, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 92 de ce code : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. () ". Aux termes de l'article 93 du même code : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. () ". Aux termes de l'article 158 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 1. Les revenus nets des diverses catégories entrant dans la composition du revenu net global sont évalués d'après les règles fixées aux articles 12 et 13 et dans les conditions prévues aux 2 à 6 ci-après, sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant que ces revenus ont leur source en France ou hors de France. () 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : : a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes ". 
 6. En application de dispositions du 1 précité de l'article 92 du code général des impôts, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 7. En l'espèce, l'administration a pris en compte, dans le cadre de son contrôle, les éléments obtenus au bénéfice de l'exercice de son droit de communication à l'égard de l'autorité judiciaire et de la caisse primaire d'assurance maladie. Elle s'est notamment appuyée sur l'analyse de l'activité des infirmières remplaçantes de M. A et de son épouse, effectuée par la caisse primaire d'assurance maladie et reprise dans le cadre des investigations pénales, qui a permis de déterminer les soins réellement effectués par ces infirmières afin de les comparer avec les soins et montants facturés par M. et Mme A, puis d'établir le montant des sommes perçues par M. A et ne correspondant pas à son activité d'infirmier libéral mais résultant de faits de tromperie aux organismes sociaux, commis au moyen de facturations fictives, à hauteur de 343 123 euros au titre de l'année 2014 et de 310 363 euros au titre de l'année 2015. 
 8. Si M. A fait valoir que l'administration se borne à reprendre ces éléments, qui ne sont pas établis, et à les qualifier de détournements de fonds sans effectuer de constatations dans le cadre de la procédure fiscale ni établir une minoration des recettes déclarées, il résulte de l'instruction que l'administration a analysé les déclarations de bénéfices non commerciaux effectuées par M. et Mme A, a déterminé les recettes ne résultant pas de l'activité d'infirmier libéral exercée de manière réelle et effective par ces derniers ou leurs remplaçantes en exploitant les tableaux établis par les infirmières remplaçantes, mais aussi ceux renseignés par la CPAM et repris dans le cadre de la procédure pénale. L'administration a ensuite considéré que ces recettes, constitutives d'une tromperie aux organismes sociaux afin de bénéficier de remboursements d'actes fictifs, ne pouvaient bénéficier de la non-majoration de 25 % liée à l'adhésion de M. et Mme A à un centre de gestion agréé en raison de l'exercice de l'activité d'infirmier libéral. L'administration a soumis le montant résultant de l'application de cette majoration aux bénéfices non commerciaux ainsi déterminés à l'impôt sur le revenu. Par ailleurs, si le requérant fait également valoir, au soutien de ses affirmations, les situations de quatre patients afin d'établir que les actes qu'il a facturés étaient conformes à une prescription médicale et correspondent à des soins réellement effectués, il n'établit pas pour autant que cette conformité soit établie pour la période en litige et non pour une période antérieure ou postérieure, ni, en tout état de cause, que la conformité de l'ensemble des actes effectués durant la période en litige puisse être déduite de celle de ces quatre exemples. 
 9.  M. A conteste également les montants retenus par l'administration en faisant valoir qu'ils ne reposaient sur aucun état précis, détaillé et chiffré par nature des infractions qui lui sont reprochées, et que l'administration n'a pas produit les fichiers sur lesquels elle s'est appuyée. Toutefois, il résulte de l'instruction que ces derniers ont été produits par l'administration, et si le requérant a effectivement mentionné dans un courrier du 25 avril 2018 que le disque joint à la proposition de rectification était illisible et a sollicité la communication des données y figurant en version papier, il précise dans ses écritures avoir produit de nombreuses observations et pièces justificatives devant le juge d'instruction afin de contredire les affirmations de la CPAM, dont il avait, par conséquent, connaissance, et n'a pas, par la suite, fait état d'un défaut de communication de ces données le temps du contrôle fiscal et notamment lors des entretiens avec différents interlocuteurs. 
 10. Enfin, si M. A souligne que le redressement est intervenu alors que l'instruction judiciaire était toujours en cours et qu'aucune décision pénale n'était intervenue, de sorte que les faits sur lesquels a entendu s'appuyer l'administration n'étaient pas définitivement établis, cette circonstance est sans influence sur l'exercice par l'administration de son droit de communication et ne fait pas obstacle à ce que les éléments ainsi recueillis soient utilisés pour établir l'impôt. 
 11. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, c'est à bon droit que l'administration a qualifié ces sommes de bénéfices non commerciaux au sens de l'article 92 du code général des impôts et qu'elle a taxé d'office, en application des dispositions précitées, ces revenus illicites non déclarés comme résultant d'une activité occulte. 
 12.  En second lieu, aux termes de l'article 93 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ". 
 13.  M. A soutient que les frais engagés à titre professionnel constituent des charges déductibles, s'agissant de dépenses énergétiques engagées à son domicile et dont le montant a été déterminé au prorata de la surface occupée par l'utilisation de son bureau et de ses accessoires, mais aussi des consommables utilisés lors des passages des infirmières remplaçantes et déduits à titre de frais de mission. 
 14.  En se bornant à alléguer de la gestion de son cabinet d'infirmier à son domicile alors que ce dernier ne comporte aucun espace d'accueil et de soins pour les patients et ne comporte qu'un bureau se trouvant dans son entrée, et des frais nécessairement engagés afin d'accueillir les remplaçantes lors de leurs débuts et fin de mission, M. A ne justifie ni de la réalité ni de la nécessité de ces dépenses pour l'exercice de sa profession. Par suite, il n'est pas fondé à demander la déduction de ces frais au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur les majorations pour manœuvres frauduleuses : 
 15.  Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis ". 
 16.  Si le requérant soutient que cette majoration ne saurait lui être appliquée en l'absence de commission d'une infraction ou de manœuvres frauduleuses en matière fiscale, il résulte de l'instruction que le requérant a déclaré l'intégralité des recettes tirées de son activité professionnelle comme relevant de la majoration de 25 % applicable aux contribuables n'adhérant pas à un organisme agréé, alors qu'une partie de ces recettes ne résultent pas de soins réellement prodigués mais de la pratique d'une activité illicite tendant à déclarer des actes fictifs afin d'obtenir à ce titre de remboursements des organismes sociaux. Dans ces circonstances, l'existence de manœuvres frauduleuses est avérée et l'administration était fondée à lui appliquer la majoration fondée sur le c de l'article 1729 du code général des impôts au titre des exercices clos en 2014 et 2015. 
 17.  Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. A doivent être rejetées ainsi, que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice départementale des finances publiques du Doubs.  
 Délibéré après l'audience du 30 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Schmerber, présidente, 
 - Mme Diebold, première conseillère, 
 - Mme Kiefer, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mai 2024.  
 La rapporteure, 
 N. DieboldLa présidente, 
 C. Schmerber 
 La greffière, 
 E. Cartier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière