TA101 · 1ère chambre — 11 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 6 mai 2022 et le 9 novembre 2022, l'association de soins à domicile de La Réunion (ASDR), représentée par Me Badin, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation foncière des entreprises mise à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018, pour ses locaux sis à Saint-André ; 
 2°) d'ordonner, sur le fondement de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, le remboursement des sommes dont elle s'est acquittée à ce titre, assorties des intérêts moratoires et de la capitalisation des intérêts ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration fiscale n'a pas suivi l'avis de la commission des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - l'activité de l'association présente un caractère non-lucratif, dès lors que sa gestion est désintéressée, eu égard à sa qualité d'établissement de santé privé d'intérêt collectif (ESPIC), en l'absence de communauté d'intérêts avec la SELARL de néphrologie et de dialyse, et ses dirigeants n'étant pas rémunérés à plus de trois quarts du SMIC ; 
 - elle n'entre en concurrence avec aucune structure lucrative dans le périmètre géographique de chaque bassin hospitalier de La Réunion, pour ses activités de dialyse qui se limitent à des unités médicalisées et à des unités d'autodialyse ; elle pratique les tarifs conventionnés sans dépassement d'honoraires ainsi que, pour certains patients étrangers des pays de la zone Océan indien, une minoration tarifaire ou des soins gratuits ; 
 - l'interprétation de la loi fiscale par les paragraphes nos 90, 100, 130, 460, 570 et 660 de l'instruction administrative BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 confirme l'utilité sociale et le caractère non-lucratif de son activité ; 
 - l'administration fiscale a pris une position formelle sur son exonération des impôts commerciaux, le 2 février 2000. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 14 octobre 2022, la directrice de contrôle fiscal sud-est outre-mer conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient qu'aucun des moyens soulevés par l'ASDR n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la santé publique ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Ramin, premier conseiller, 
 - les conclusions de Mme Baizet, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Badin, représentant l'ASDR. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'association de soins à domicile de La Réunion (ASDR), association régie par la loi du 1er juillet 1901, a pour activité principale la mise en œuvre du traitement de l'insuffisance rénale chronique terminale, pour lequel elle compte cinq unités de dialyse à La Réunion et développe l'hospitalisation à domicile sur le territoire de ce département. A l'issue d'une vérification de sa comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, l'administration fiscale a remis en cause le caractère non-lucratif de son activité et a estimé que l'ASDR devait être, à ce titre, assujettie aux impôts commerciaux. Les rehaussements en résultant en matière d'impôt sur les sociétés, au titre de l'exercice clos en 2017, ont été confirmés après recours hiérarchique et avis de la commission des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires. En conséquence, le service a émis trois avis d'imposition à la cotisation foncière des entreprises, au titre des années 2016, 2017 et 2018, pour les locaux de l'association sis 200 rue Dumesgnil d'Engente à Saint-André (97440). L'ASDR, dont les trois réclamations ont été rejetées par une décision du 11 mars 2022, demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions et d'ordonner le remboursement des sommes acquittées à ce titre. 
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires : 
 En ce qui concerne l'assujettissement à la cotisation foncière des entreprises : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, par son avis émis le 9 février 2021, la commission des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui s'est déclarée incompétente pour connaître des questions de droit qui lui étaient soumises et des impositions taxées d'office, s'est seulement prononcée sur les faits tenant au caractère non-lucratif des activités de l'ASDR, susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de l'assujettissement de l'association aux impôts commerciaux et s'opposant, selon elle, au maintien des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés. Si le service a confirmé les rehaussements envisagés, l'ASDR ne peut utilement soutenir que cette position est contraire à l'avis de la commission, dès lors que l'administration n'était pas tenue de le suivre. 
 3. En second lieu, aux termes de l'article 206 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. () sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié, les sociétés coopératives et leurs unions ainsi que, sous réserve des dispositions du 6° du 1 de l'article 207, les établissements publics, les organismes de l'Etat jouissant de l'autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. / 1 bis. Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901 (), dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n'excède pas 72 432 €. () / Les organismes mentionnés au premier alinéa deviennent passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 à compter du 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'une des trois conditions prévues à l'alinéa précité n'est plus remplie. ". 
 4. Aux termes de l'article 207 de ce code : " 1. Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : / () 5° bis. Les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée ; () ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 7. (Organismes d'utilité générale) : 1° a. les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée. () / d. le caractère désintéressé de la gestion résulte de la réunion des conditions ci-après : L'organisme doit, en principe, être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation. / Toutefois, lorsqu'une association régie par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association () décide que l'exercice des fonctions dévolues à ses dirigeants justifie le versement d'une rémunération, le caractère désintéressé de sa gestion n'est pas remis en cause si ses statuts et ses modalités de fonctionnement assurent sa transparence financière, l'élection régulière et périodique de ses dirigeants, le contrôle effectif de sa gestion par ses membres et l'adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés ; cette disposition s'applique dans les conditions suivantes : () le montant de toutes les rémunérations versées à chaque dirigeant au titre de la présente disposition ne peut en aucun cas excéder trois fois le montant du plafond visé à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale. () ". 
 5. Aux termes de l'article 1447 du même code : " I. - La cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes physiques ou morales, () qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. () / II. - La cotisation foncière des entreprises n'est pas due par les organismes mentionnés au premier alinéa du 1 bis de l'article 206 qui remplissent les trois conditions fixées par ce même alinéa. / () ". 
 6. Pour l'application des dispositions du 1 de l'article 206, du 5° bis du 1 de l'article 207, du 1° du 7 de l'article 261 et du 1 de l'article 1447 du code général des impôts, les associations ne sont exclues du champ d'application de la cotisation foncière des entreprises que si, d'une part, leur gestion présente un caractère désintéressé et si, d'autre part, les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où une association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, elle reste exclue du champ de la cotisation foncière des entreprises si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre. 
 7. Ayant déposé une déclaration auprès de l'agence régionale de santé Océan indien le 23 juillet 2010, l'ASDR est qualifiée, en application de l'article L. 6161-5 du code de la santé publique, d'établissement de santé privé d'intérêt collectif. Toutefois, alors même que, s'étant engagée à exercer l'ensemble de son activité dans les conditions énoncées à l'article L. 6112-2 du même code, elle a été habilitée sur le fondement de l'article L. 6112-3, cette qualité ne suffit pas à justifier du caractère non lucratif de son activité, lequel doit être apprécié au regard des deux conditions cumulatives énoncées au point précédent. 
 8. Or, il résulte de l'instruction que l'ASDR comptait huit membres au cours des exercices vérifiés, dont deux médecins néphrologues siégeant au conseil d'administration, qui percevaient par son intermédiaire des honoraires de la caisse générale de sécurité sociale correspondant à leur activité exercée au sein de l'association, et trois infirmiers libéraux qui percevaient de l'ASDR des honoraires représentant 73 à 100 % de leurs revenus. Les deux médecins susmentionnés, dont l'un est à l'origine de la création de l'association, sont par ailleurs co-gérants et associés de la SELARL de Néphrologie et de dialyse, constituée en 2003, qui regroupe six associés dont cinq intervenaient comme néphrologues au sein de l'ASDR, ce de manière exclusive en 2015 et 2016, seul un autre médecin libéral étant intervenu comme remplaçant en 2017 avant de signer, comme ses confrères, une convention d'exercice professionnel. En vertu de ces conventions, l'association mettait à disposition de ces néphrologues, sans contrepartie, les locaux dont elle est propriétaire ou locataire, le matériel médical nécessaire aux unités de dialyse médicalisée et aux unités d'autodialyse, ainsi que le personnel indispensable au fonctionnement de ces unités et concourant à la formation des patients. Alors même que la dialyse " hors centre " ne requiert pas une présence continue de ces néphrologues qui exercent par ailleurs au sein d'autres établissements, l'activité de l'ASDR, qui a pour vocation de proposer des méthodes alternatives à l'hospitalisation, permet à ces praticiens un prolongement de leur activité professionnelle, par un nombre d'actes significatif. A supposer même que les résultats excédentaires des unités d'autodialyse et de dialyse médicalisée couvrent le déficit allégué des prestations de dialyse à domicile, les fonds réinjectés dans le développement de l'activité concourent à augmenter le nombre d'actes. En outre, les honoraires ainsi procurés aux deux médecins qui figurent parmi les dirigeants de l'association, ajoutés aux avantages consentis par l'ASDR, dont le faible coût allégué de 0,197 euros par consultation n'est pas établi, excèdent manifestement, eu égard à leur temps d'exercice, les trois quarts du salaire minimum interprofessionnel de croissance. Dans ces conditions, malgré son objet social et eu égard aux avantages procurés à ses membres médecins et infirmiers ainsi qu'aux autres néphrologues de la SELARL de Néphrologie et de dialyse, avec lesquels l'association entretient des relations privilégiées, sa gestion ne peut être regardée comme désintéressée. 
 9. Au surplus, alors même que l'offre de dialyse " hors centres " constitue une alternative utile à la prise en charge des patients en hospitalisation, les traitements dispensés en " centres lourds " sont assurés au sein d'établissements de santé tant publics que privés. Or, à supposer même qu'une majorité des patients de l'ASDR résideraient dans un périmètre de cinq kilomètres autour de ses unités d'autodialyse et de dialyse médicalisée, il résulte de l'instruction que les services de soins que l'association propose au sein de ses unités de Sainte-Clotilde, Sainte-Marie, Saint-André, Saint-Paul et La Possession, ainsi qu'aux patients pratiquant la dialyse à domicile, appréciés dans le périmètre de chaque bassin hospitalier du département, relèvent, au nord-est, à l'ouest et au sud, du secteur concurrentiel, dès lors qu'une autre structure associative y exerce une activité identique, aux résultats également excédentaires, qu'elle emploie à l'expansion de la dialyse " hors centres " sur le territoire de l'île de La Réunion. En outre, si l'ASDR fait valoir qu'elle pratique une minoration tarifaire ou des soins gratuits pour certains patients étrangers des pays de la zone Océan indien, la part marginale de la patientèle concernée ne suffit pas à démontrer qu'elle exercerait son activité dans des conditions différentes de cette autre structure de droit privé, alors même qu'elle applique des tarifs conventionnés de secteur 1 sans dépassements d'honoraires. 
 10. Il résulte de ce qui a été énoncé aux deux points précédents que l'ASDR n'est pas fondée à soutenir que son activité serait exclue du champ d'application de la cotisation foncière des entreprises. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 11. En premier lieu, aux termes du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". 
 12. Le paragraphe n° 460 de l'instruction administrative BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 du 12 septembre 2012, modifiée le 7 juin 2017, prévoit que : " La gestion d'un organisme n'est pas désintéressée si celui-ci a pour but exclusif ou principal de fournir des débouchés à une entreprise ou d'exercer une activité complémentaire de celle d'un organisme du secteur lucratif dans laquelle un dirigeant de l'organisme aurait, directement ou indirectement, des intérêts. ". Toutefois, comme il a été dit au point 8, il résulte de l'instruction que, nonobstant son objet statutaire, l'activité de l'ASDR a concrètement pour but principal de prolonger l'activité professionnelle de deux médecins qui en sont les dirigeants, par ailleurs co-gérants de la SELARL de néphrologie et de dialyse, et de plusieurs autres néphrologues associés de cette même société. 
 13. Aux termes du paragraphe 90 de la même instruction, dans sa partie relative à la rémunération des dirigeants et salariés de l'organisme : " Sous certaines conditions, l'organisme peut rémunérer ses dirigeants sans pour autant perdre le caractère désintéressé de sa gestion. ". Selon le paragraphe 100 : " Ainsi, il est admis que le caractère désintéressé de la gestion de l'organisme ne soit pas remis en cause si la rémunération brute mensuelle totale versée à chaque dirigeant, de droit ou de fait, n'excède pas les trois quarts du SMIC ". Aux termes du paragraphe 130 : " Constituent des dirigeants de droit les membres du conseil d'administration ou de l'organe qui en tient lieu, quelle qu'en soit la dénomination. ". Toutefois, le paragraphe 140 de cette instruction précise que : " Par rémunération, il convient d'entendre le versement de sommes d'argent ou l'octroi de tout autre avantage consenti par l'organisme ou l'une de ses filiales. Sont notamment visés les salaires, honoraires et avantages en nature, et autres cadeaux, de même que tout remboursement de frais dont il ne peut être justifié qu'ils ont été utilisés conformément à leur objet. ". Or, les honoraires procurés par l'activité de l'ASDR aux deux néphrologues qui figurent parmi ses dirigeants, ajoutés aux avantages consentis par l'association, excèdent manifestement les trois quarts du salaire minimum interprofessionnel de croissance. 
 14. Enfin, aux termes du paragraphe 570 de la même instruction, dans sa partie relative à la situation de l'organisme au regard du secteur concurrentiel : " Le fait qu'un organisme à but non lucratif intervienne dans un domaine d'activité où coexistent des entreprises du secteur lucratif ne conduit pas ipso facto à le soumettre aux impôts commerciaux. Il convient en effet de considérer l'utilité sociale de l'activité, l'affectation des excédents dégagés par l'exploitation, les conditions dans lesquelles le service est accessible, ainsi que les méthodes auxquelles l'organisme a recours pour exercer son activité. / Ainsi, pour apprécier si l'organisme exerce son activité dans des conditions similaires à celles d'une entreprise, il faut examiner successivement les critères suivants selon la méthode du faisceau d'indices : le " Produit " proposé par l'organisme, le " Public " bénéficiaire, les " Prix " qui sont pratiqués, et les opérations de communication réalisées (" Publicité "). ". Selon le paragraphe n° 660, relatif aux conditions d'accès au public (" le prix ") : " Cette condition de prix est réputée respectée lorsque les tarifs de l'organisme se trouvent homologués par la décision particulière d'une autorité publique ; ceci suppose que l'organisme soit soumis à une tarification qui lui est propre. En revanche, les dépassements des tarifs homologués sont de nature à caractériser une activité lucrative. ". Toutefois, alors même que l'utilité sociale des soins de dialyse " hors centres " proposés par l'ASDR et l'application de tarifs conventionnés sans dépassement d'honoraires ne sont pas contestées, cet établissement de santé privé d'intérêt collectif n'applique des minorations tarifaires au profit de personnes justifiant l'octroi d'avantages particuliers au vu de leur situation économique et sociale, que de manière très marginale. 
 15. Ainsi, les énonciations précitées de cette instruction administrative ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. Par suite, l'ASDR ne peut utilement s'en prévaloir. 
 16. En second lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. () ". 
 17. Par une lettre du 2 février 2000, le service a, sur demande de l'ASDR et au vu des informations que celle-ci lui a communiquées le 27 décembre 1999, pris formellement position sur l'exonération de l'ASDR s'agissant des impôts commerciaux. Toutefois, l'association a, depuis lors, étendu à Sainte-Marie, La Possession et Saint-Pierre les activités qu'elle exerçait précédemment à Sainte-Clotilde, Saint-Paul et Saint-André. En outre, deux de ses dirigeants ont été rémunérés à compter du 27 juin 2017. Ainsi, elle ne se trouvait pas, au titre des années 2015 à 2017, dans la même situation de fait que celle sur laquelle cette appréciation avait été portée. Dès lors, l'ASDR n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de sa situation de fait au regard de l'exonération des impôts commerciaux, laquelle ne serait d'ailleurs pas susceptible d'entacher d'irrégularité la proposition de rectification du 18 décembre 2018. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que l'ASDR n'est fondée à solliciter, ni la décharge de la cotisation foncière des entreprises mise à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018, pour ses locaux sis à Saint-André, ni le remboursement des sommes acquittées à ce titre. 
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que l'ASDR demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'ASDR est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'association de soins à domicile de La Réunion et à la directrice de contrôle fiscal sud-est outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 28 mars 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Khater, présidente, 
 M. Banvillet, premier conseiller, 
 M. Ramin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2023. 
 Le rapporteur, 
 V. RAMIN 
 La présidente, 
 A. KHATER 
 La greffière, 
 J. BELENFANT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'Economie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 la greffière en chef 
 R. VITRY