TA80 · 2ème Chambre — 25 janvier 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 16 février 2022, l'EHPAD de Crépy-en-Laonnois, représenté par Me Frèrejacques, demande au tribunal : 
 1°) la décharge des rappels de taxe sur les salaires mis à sa charge au titre des années 2017 à 2019 ; à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de transmettre pour avis au Conseil d'État, en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, la question de savoir si les sommes versées au titre du maintien de leur traitement aux agents de la fonction publique hospitalière bénéficiant de congés de maladie entrent ou non dans l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 2°) de lui accorder le bénéfice des dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - en application de l'article L. 169 A du livre des procédures fiscales, l'imposition au titre de l'année 2017 était prescrite à la date de l'avis de mise en recouvrement ;  
 - en application de l'article 231 du code général des impôts, et ainsi que l'indique le  
 n° 80 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10, les sommes correspondant à des revenus de remplacement doivent être exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires, qui ne concerne que les revenus d'activité ; le maintien du plein traitement aux agents en congés de maladie, en l'absence de toute activité, constitue un revenu de remplacement au sens de l'article L. 136-1-2 du code de la sécurité sociale, quelle qu'en soit la dénomination ; 
 - selon la réponse ministérielle, publiée le 2 janvier 2020, à la question parlementaire n° 11102, de même que selon le n° 40 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10, le demi-traitement versé sur une période de moins de quatre-vingt-dix jours, comme le plein traitement versé à un agent absent dans les mêmes conditions, doivent être exonérés de taxe sur les salaires : 
 - la position de l'administration fiscale conduisant à imposer à la taxe sur les salaires les revenus de remplacement versés par les hôpitaux et EHPAD publics crée manifestement une différence de traitement par rapport au secteur privé.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 avril 2022, la directrice départementale des finances publiques de la Somme conclut au non-lieu à statuer dans la mesure du dégrèvement accordé le 12 avril 2022 et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Elle fait valoir que : 
 - elle a procédé au dégrèvement de la taxe sur les salaires rappelée au titre de l'année 2017 ; 
 - les moyens soulevés par l'EHPAD de Crépy-en-Laonnois ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 13 juillet 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 5 septembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pierre, 
 - et les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EHPAD de Crépy-en-Laonnois, estimant avoir inclus par erreur dans l'assiette de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre des années 2017 à 2019, les sommes versées à titre de maintien du traitement à ses agents placés en congés de maladie, a présenté des réclamations auprès de l'administration fiscale. Par une décision du 10 avril 2020, le directeur départemental des finances publiques de l'Aisne a fait droit à ses demandes. Toutefois, après la restitution des sommes en cause, le directeur départemental des finances publiques a remis en cause le bien-fondé de ces dégrèvements par un courrier adressé à l'établissement le 14 décembre 2020. Le 15 février 2021, un avis de mise en recouvrement a été émis pour un montant de 12 470 euros, correspondant à la taxe sur les salaires précédemment dégrevée au titre des années 2017 à 2019 dont l'EHPAD de Crépy-en-Laonnois demande la décharge. 
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Par décision du 12 avril 2022 postérieure à l'introduction de la requête, la directrice départementale des finances publiques de la Somme a prononcé le dégrèvement des droits mis à la charge de l'EHPAD de Crépy-en-Laonnois au titre de l'année 2017 à hauteur de la somme de 5 653 euros. Les conclusions de la requête de l'EHPAD de Crépy-en-Laonnois relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions de la requête : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 3. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 août 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale () ". Depuis le 1er septembre 2018, ces dispositions sont ainsi rédigées : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code (). ". Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale : " La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du même code : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. () II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ". Il résulte des dispositions précitées que l'assiette de la taxe sur les salaires est identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions limitativement mentionnées au 1 de l'article 231 du code général des impôts. 
 4. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ". 
 5. Enfin, aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ". 
 6. Il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles sont exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue en revanche un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article  
 L. 321-1 du code de la sécurité sociale qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Dès lors, l'EHPAD de Crépy-en-Laonnois n'est pas fondé à soutenir que les traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de la période d'imposition en litige devaient, en tant que revenus de remplacement, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires. 
 7. Par ailleurs, les impositions en litige ayant été établies conformément à la loi par application des dispositions de l'article 231 du code général des impôts, l'EHPAD de Crépy-en-Laonnois n'est pas fondé à se prévaloir de la rupture d'égalité qui résulterait d'une différence de traitement avec les établissements du secteur privé, qui bénéficient d'une exonération de taxe sur les salaires pour les revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale versées à leurs salariés. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 
 8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". La taxe sur les salaires dont l'EHPAD de Crépy-en-Laonnois demande la restitution a été établie sur la base de ses déclarations. A cet égard, en décidant de retirer sa précédente décision de dégrèvement du 10 avril 2020, l'administration n'a fait que rétablir cette imposition primitive et n'a procédé à aucun redressement. En l'absence de rehaussement, l'établissement n'est donc, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 40 et 80 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et de la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance à MM. Hugonet et Delahaye du 2 janvier 2020. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir le Conseil d'Etat sur le fondement des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, que les conclusions de l'EHPAD de Crépy-en-Laonnois tendant à la réduction des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019 doivent être rejetées, de même, par voie de conséquence et en tout état de cause, que ses conclusions relatives aux intérêts moratoires. 
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que l'EHPAD de Crépy-en-Laonnois demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de l'EHPAD de Crépy-en-Laonnois, à concurrence du dégrèvement de taxe sur les salaires prononcé par la directrice départementale des finances publiques de la Somme au titre de l'année 2017. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à l'EHPAD de Crépy-en-Laonnois et à la directrice départementale des finances publiques de la Somme.  
 Délibéré après l'audience du 11 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Boutou, président, 
 Mme Pierre, première conseillère, 
 M. Menet, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 janvier 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A-L Pierre 
 Le président, 
 Signé 
 B. Boutou 
 La greffière,  
 Signé 
 A. Ribière 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.