TA14 · 2ème chambre — 17 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 9 mars 2022, la société Asian Wok, représentée par Me Elbaz, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge en droits, intérêts de retard et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'entrevue avec l'interlocuteur départemental a d'une part eu lieu après que la commission départementale des impôts et taxes sur le chiffre d'affaires se soit prononcée et d'autre part elle a été dépourvue d'effectivité et d'impartialité ;  
 - l'administration fiscale a adopté une méthode radicalement viciée dans son principe pour reconstituer son chiffre d'affaires et déterminer l'assiette des impositions mises à sa charge ; 
 - la méthode de calcul mise en œuvre par l'administration pour reconstituer son chiffre d'affaires est sommaire et s'avère erronée par comparaison avec les éléments relevés lors de contrôles opérés sur un restaurant comparable installé à Troyes ; 
 - l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve du caractère délibéré des manquements qui lui sont imputés. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 31 août 2022, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens exposés dans la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 24 novembre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 décembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pillais ; 
 - et les conclusions de M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Asian Wok, exploitant un restaurant de cuisine asiatique dans une zone commerciale de Mondeville (Calvados), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2013, 2014 et 2015. Ayant constaté des irrégularités dans la comptabilité de la société et procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires, l'administration fiscale a fait application de la procédure de rectification contradictoire et lui a adressé, le 20 décembre 2016, une proposition de rectification portant sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés assortis de pénalités au titre des années 2013, 2014 et 2015. Par la présente requête, la société Asian Wok demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que les intérêts de retard et pénalités mis en recouvrement conformément à la proposition de rectification. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L 47 sont opposables à l'administration ". La charte des droits et obligations du contribuable vérifié énonce : " En cas de désaccord avec le vérificateur, vous pouvez saisir l'Inspecteur Divisionnaire ou Principal. / Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis, si nécessaire, par l'Inspecteur Divisionnaire ou Principal. / Si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'Interlocuteur spécialement désigné par le Directeur dont dépend le vérificateur. / Vous pouvez, dans la plupart des cas, soumettre le désaccord à l'avis de l'organisme de médiation indépendant. Ces organismes sont : la Commission Départementale ou Nationale des Impôts Directs et des Taxes sur le Chiffre d'Affaires  ". 
 3. Contrairement à ce que soutient la requérante, il ne ressort pas de ces dispositions ni de leur présentation formelle dans la charte que la soumission du litige à un organisme de médiation indépendant ne puisse intervenir que postérieurement à l'entrevue avec l'interlocuteur départemental. Le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition serait irrégulière, faute pour l'entrevue avec l'interlocuteur départemental d'avoir été tenue avant que ne se prononce la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires doit dès lors être écarté. 
 4. En second lieu, les dispositions précitées de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié assurent à ce dernier la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé (interlocuteur départemental ou régional). Cette garantie doit pouvoir être exercée par le contribuable dans des conditions ne conduisant pas à ce qu'elle soit privée d'effectivité. 
 5. Il est constant que le requérant a été reçu par l'interlocuteur départemental le 6 juin 2018. Si le requérant soutient qu'une entrevue avec un interlocuteur départemental aurait été privée d'effectivité si celui-ci avait publiquement par avance fait savoir qu'il ne tiendrait pas compte des arguments qui pourraient lui être apportés lors de l'entrevue, il n'apparait pas et il n'est pas même allégué que l'interlocuteur départemental aurait exprimé une telle position. En outre, la circonstance que cette entrevue s'est tenue après que la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est prononcée n'est pas de nature à priver d'effectivité la garantie que constitue cette possibilité de saisine dès lors que le contribuable était en mesure d'y présenter ses observations. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'absence d'impartialité et d'effectivité de cette garantie doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 6. Il résulte de l'instruction qu'une copie des fichiers des écritures comptables pour les exercices 2013, 2014 et 2015 a été remise à l'administration sous forme dématérialisée le 22 juin 2016. Une demande de mise en conformité des fichiers relatifs à l'exercice 2013 a été adressée à l'entreprise le même jour qui a donné lieu à la remise, le 15 septembre 2016, d'un nouveau fichier des écritures comptables pour 2013. La société n'a pas présenté de brouillard de caisse ni aucune note client mais a remis au service vérificateur trois sacs poubelle de cent litres contenant les tickets Z journaliers des trois exercices non classés. L'administration a relevé que les photographies des tickets Z mensuels édités par le logiciel de la caisse enregistreuse étaient transmises au comptable de la société et des copies de ces tickets mensuels lui ont été remises. Dès lors que la gérante de la société a dès la première opération de vérification fait constater au service vérificateur les limites de la mémoire du logiciel de caisse utilisé, l'administration fiscale a renoncé à procéder à l'exploitation directe des données du logiciel de caisse pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société Asian Wok selon la méthode des " liquides ". Elle a déterminé les quantités des différentes boissons vendues à partir des achats et des stocks, valorisées pour déterminer un chiffre d'affaires à partir des prix de vente pratiqués par la société. Elle a ensuite calculé à partir de l'exploitation des tickets Z journaliers une proportion entre le chiffre d'affaires " liquides " déclaré et le chiffres d'affaires total déclaré par la société, puis elle a appliqué cette proportion au chiffre d'affaires " liquides " reconstitué pour obtenir le chiffre d'affaires total reconstitué. Ce chiffre reconstitué a été ajusté de divers correctifs afin de tenir compte des postulats des requérants sur la consommation par le personnel, l'utilisation en cocktails de certaines boissons, de la pratique du saké offert aux clients, et pour intégrer un taux de perte, casse et offerts. 
 En ce qui concerne le caractère radicalement vicié dans son principe de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires : 
 7. D'une part, il résulte de l'instruction que le service a constaté à l'occasion de la procédure de vérification que les données du logiciel de caisse étaient effacées une fois le ticket Z imprimé. Il ne résulte pas de l'instruction que la requérante aurait remis en cause ce constat antérieurement à la présente instance. Il s'ensuit que, dès lors que les caractéristiques du logiciel de caisse telles que relevées par le service doivent être regardées comme établies, l'administration était dans l'impossibilité d'exploiter les données du logiciel de caisse. 
 8.  D'autre part, si la requérante soutient que l'administration a omis de tenir compte des formules " boisson comprise ", il n'est pas contesté qu'aucune formule de ce type n'apparait sur les tickets Z fournis et contrôlés par l'administration, ni même dans la comptabilité remise. En outre, il résulte de l'instruction qu'une quantité dérisoire de bouteilles correspondant à des contenants adaptés à des groupes, qui sont les bénéficiaires allégués de cette formule, a été achetée, soit vingt-et-un litres en trois ans. D'autre part, si la société Asian Wok soutient que l'administration fiscale aurait omis d'inclure dans ses correctifs la valeur de tickets de cinéma dont elle assurait la revente à prix coutant auprès de ses clients, le service vérificateur a toutefois constaté un écart sur les suppléments pris en compte de 53 494 euros en 2013, de 53 102 euros en 2014 et de 49 948 euros en 2015, alors même que les achats de places de cinéma répertoriées dans les comptes de la société se limitent respectivement à 15 557 euros, 18 388 euros et 15 487 euros pour les années en cause. Or, la société Asian Wok n'établit pas que la différence de prix sur les suppléments s'expliquerait par d'éventuels achats et reventes de places de cinéma au profit des clients, alors qu'aucune revente de place ne figure sur les tickets Z contrôlés par l'administration. 
 9. Il résulte de ce qui précède que la société Asian Wok n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires retenue par l'administration serait radicalement viciée dans son principe. 
 En ce qui concerne le caractère excessivement sommaire de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires : 
 10. De première part, pour les motifs exposés au point 7, la requérante n'est pas fondée à reprocher à l'administration d'avoir omis d'exploiter les données du logiciel de la caisse enregistreuse. 
 11. De deuxième part, si la société Asian Wok critique l'échantillonnage des tickets Z opéré par l'administration, il résulte toutefois de l'instruction qu'elle a transmis à l'administration des photographies tronquées des tickets Z mensuels et lui a remis un millier de tickets Z quotidiens en vrac dans trois sacs poubelle de cent litres chacun, sans satisfaire à ses demandes de tri. Si la société Asian Wok soutient par ailleurs que l'échantillonnage ainsi opéré n'est pas parfaitement représentatif des cycles d'activité du restaurant, elle ne produit aucun élément au soutien de ses affirmations. 
 12. De troisième part, si la société Asian Wok se prévaut de doublons et d'erreurs portant sur des boissons chaudes, certaines journées apparaissant en double dans la reconstitution administrative, ces erreurs de plume, reconnues par l'administration, sont demeurées sans incidence sur le calcul final retenu. 
 13. De quatrième part, si la société Asian wok soutient que les taux de pertes, offerts et casses retenus par l'administration fiscale sont insuffisants compte tenu des conditions particulières et propres à l'exploitation de son restaurant, elle ne l'établit pas. 
 14. De cinquième part, si la requérante se prévaut de la part des boissons retenue par l'administration fiscale à l'occasion d'une procédure de vérification menée à l'égard d'un restaurant troyen pour des périodes comprises entre avril 2005 et septembre 2008, elle n'établit pas que les conditions d'exploitation de ce restaurant et du sien étaient comparables. 
 15. De sixième part, si la société Asian Wok soutient que l'administration a utilisé des monographies professionnelles, il résulte en réalité de l'instruction que ces dernières n'ont été mobilisées qu'afin de vérifier la cohérence de la reconstitution de son chiffre d'affaires, laquelle a été réalisée à partir des données concrètes de fonctionnement de l'entreprise.  
 16. Il s'ensuit que la société Asian Wok n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires retenue par l'administration serait excessivement sommaire.  
 Sur les pénalités :  
 17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 18. Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 19. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les minorations relevées représentent environ 9 % du chiffre d'affaires de la société Asian Wok, qu'elles concernaient notamment des recettes en espèce et ont présenté un caractère répétitif et constant. Il s'ensuit que l'administration rapporte la preuve du caractère délibéré des manquements imputés à la société Asian Wok. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la société Asian Wok aux fins de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de société Asian Wok est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Asian Wok et au directeur départemental des finances publiques du Calvados. 
 Délibéré après l'audience du 2 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Marchand, président, 
 Mme Pillais, première conseillère, 
 Mme Silvani, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 M. PILLAIS 
 Le président, 
 Signé 
 A. MARCHANDLe greffier, 
 Signé 
 J. LOUNIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 E. Bloyet