TA38 · 4ème Chambre — 21 mars 2024

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête enregistrée le 1er février 2022 et un mémoire enregistré le 19 septembre 2022, M. A C et Mme E D épouse C, représentés par la SELARL CADRA, demandent au tribunal : 
 1°) de les décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et pénalités mises à leur charge au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - en leur opposant, sur le fondement de l'instruction administrative référencée BOI-RSA-CHAMP-10-20-10, la circonstance qu'ils ne perçoivent pas les indemnités visées par l'article L. 423-21 du code de l'action sociale et des familles pour leur dénier le bénéfice des dispositions de l'article 80 sexies du code général des impôts, l'administration fiscale ajoute une condition non prévue par cet article ;  
 - les paragraphes 420 et 480 de cette instruction administrative, contraires à la loi, ne leur sont pas opposables ;  
 - les repas qu'ils ont pris avec les enfants dont ils assurent la garde ne peuvent être regardés comme des avantages en nature imposables comme éléments de rémunération car ils entrent dans le champ des paragraphes 80 et 380 de l'instruction administrative référencées BOI-RSA-BASE-20-20 ; 
 - la majoration pour manquement délibéré qui leur a été infligée au titre des années 2015 et 2016 n'est pas justifiée ; 
 - la majoration de 10% qui leur a été infligée sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts est injustifiée s'agissant des impositions assises sur les avantages en nature réintégrés dans leurs revenus.   
 Par un mémoire en défense, enregistré le 11 juillet 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au non-lieu à statuer partiel et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - il a prononcé, en cours d'instance, le dégrèvement de la majoration pour manquements délibéré infligée aux requérants au titre de l'année 2015 ; 
 - les moyens invoqués par les requérants ne sont pas fondés.  
 Le mémoire présenté par le directeur départemental des finances publiques de l'Isère, enregistré le 20 octobre 2022 n'a pas été communiqué.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de l'action sociale et des familles ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Permingeat, premier conseiller ; 
 - les conclusions de M. Journé, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Alonso, représentant M. et Mme C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme C, assistants familiaux agréés, sont employés en contrat à durée indéterminée en qualité de permanents par l'association " Le Rif des Fauries " qui gère un lieu de vie et d'accueil au sens de l'article D. 316-1 du code de l'action sociale et des familles. Suite à un contrôle ayant porté sur les revenus qu'ils ont perçus au cours des années 2014, 2015 et 2016, l'administration fiscale a estimé qu'ils n'entraient pas dans le champ des dispositions spéciales de l'article 80 sexies du code général des impôts. Elle a, par ailleurs, réintégré dans leurs revenus le coût des repas, qualifiés d'avantages en nature, pris avec les personnes qu'ils accueillaient. Dans la présente instance, M. et Mme C demandent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et pénalités auxquelles ils ont été, en conséquence, assujettis au titre de ces trois années.    
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 En ce qui concerne les salaires perçus par les requérants : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 80 sexies du code général des impôts : "  Pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dont sont redevables les assistants maternels et les assistants familiaux régis par les articles L. 421-1 et suivants () du code de l'action sociale et des familles, le revenu brut à retenir est égal à la différence entre, d'une part, le total des sommes versées tant à titre de rémunération que d'indemnités pour l'entretien et l'hébergement des enfants et, d'autre part, une somme égale à trois fois le montant horaire du salaire minimum de croissance, par jour et pour chacun des enfants qui leur sont confiés ". Aux termes de l'article L. 421-2 du code de l'action sociale et des familles : " L'assistant familial est la personne qui, moyennant rémunération, accueille habituellement et de façon permanente des mineurs et des jeunes majeurs de moins de vingt et un ans à son domicile. ()". 
 3. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le lieu de vie géré par l'association " Le Rif des Fauries " est établi dans une maison d'habitation dont les requérants sont propriétaires que cette association a pris à bail pour une durée de neuf ans à compter du 1er janvier 2007. Si, en vertu de l'article D. 316-1 du code de l'action sociale et des familles, cet endroit  " constitue le milieu de vie habituel et commun des personnes accueillies et des permanents () dont l'un au moins résident sur le site où il est implanté ", M. et Mme C, alors même qu'ils sont titulaires de l'agrément d'assistants familiaux prévu à l'article L. 421-3 et propriétaires des locaux occupés, ne peuvent être regardés comme accueillant à leur domicile, au sens de l'article L. 421-2 du même code, les mineurs et jeunes majeurs pris en charge au sein du lieu de vie, structure sociale et médico-sociale autorisée en application de l'article L. 313-1 du code de l'action sociale et des familles, dès lors qu'il est constant que l'association prend en charge l'intégralité des frais de fonctionnement de ce lieu de vie. Il s'en déduit que M. et Mme C ne remplissent pas les conditions prévues à l'article 80 sexies du code général des impôts pour pouvoir prétendre au bénéfice de l'abattement forfaitaire qu'il prévoit pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu dont ils sont redevables. C'est par suite à bon droit que l'administration fiscale a imposé leurs salaires des années 2014, 2015 et 2016 selon les règles de droit commun. 
 S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale : 
 4. Ainsi qu'il vient d'être dit, dès lors que l'imposition en litige a été établie conformément à la loi, le moyen tiré sur ce que l'administration fiscale se serait à tort fondée sur les paragraphes n° 420 et 480 de l'instruction administrative référencée BOI-RSA-CHAMP-10-20-10, illégaux en ce qu'ils ajouteraient à la loi, ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne les avantages en nature perçus par les requérants :  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 5. Aux termes de l'article 82 du code général des impôts : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. () / Le montant des rémunérations allouées sous la forme d'avantages en nature est évalué selon les règles établies pour le calcul des cotisations de sécurité sociale en application de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale ou de l'article L. 741-10 du code rural et de la pêche maritime ". 
 6. Il résulte des indications non contredites par les requérants que l'association qui les emploie leur a, au cours des trois années en litige, payé deux repas par jour. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré dans leurs revenus imposables le montant forfaitaire journalier de cet avantage en nature.    
 S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale : 
 7. Aux termes du paragraphe 80 de l'interprétation administrative référencée BOI-RSA-BASE-20-20 : " La fourniture de repas résultant d'une obligation professionnelle ou pris par nécessité de service (par exemple, personnels éducatifs dans les établissements scolaires) n'est pas considérée comme un avantage en nature ". Aux termes du paragraphe 380 du même document : " Compte tenu des circonstances particulières dans lesquelles certains salariés nourris gratuitement prennent leurs repas, il a été décidé que la valeur de l'avantage en nature ainsi accordé n'est pas retenue pour la détermination du revenu imposable des intéressés. / Cette mesure d'exception concerne : - les éducateurs en service dans des établissements accueillant des personnes inadaptées () lorsque leur participation au même repas que les enfants ou les malades et à leur table, dans un but éducatif ou thérapeutique, est reconnue comme une nécessité et leur est imposée par l'employeur () / Remarque : Le terme général " éducateurs " doit s'entendre comme recouvrant tous les personnels, quelle que soit leur qualification professionnelle, ayant pour obligation de prendre leurs repas à la table de personnes inadaptées ou handicapées ou de déficients sensoriels, qu'il s'agisse d'ailleurs d'enfants, d'adolescents ou d'adultes, qu'ils sont tenus d'assister dans un but éducatif ou thérapeutique ". 
 8. En l'espèce, il résulte du document de présentation de l'association " Le Rif des Fauries " produit par les requérants que ce lieu de vie et d'accueil propose un accompagnement de type " parentalisé " consistant, pour les jeunes accueillis, à partager la vie quotidienne des requérants qui y résident en tant que permanents. Toutefois, ni le contrat de travail des intéressés ni le règlement intérieur de cette structure qui n'est opposable qu'à ses seuls usagers n'érigent, en obligation professionnelle, pour M. et Mme C, la prise de repas communs avec les jeunes accueillis. Par ailleurs, en soutenant, sans l'établir par les pièces qu'ils produisent, que leur employeur leur facturerait leurs frais personnels dont leurs repas de midi, les requérants reconnaissent en prendre certains à part. Dans ces circonstances, ils ne sont donc pas fondés à se prévaloir des dispositions citées au point précédent de l'instruction administrative BOI-RSA-BASE-20-20. 
 Sur les pénalités : 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré infligée au requérant au titre de l'année 2015 : 
 9. M. et Mme C ayant bénéficié, en cours d'instance, du dégrèvement de la somme correspondante, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions tendant à sa décharge. 
 En ce qui concerne le surplus des conclusions à fin de décharge : 
 10. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - () les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue ". 
 11. Il résulte des éléments exposés aux points 5 à 8 que M. et Mme C ont indûment omis de déclarer les avantages en nature que constituent les repas que leur a payés leur employeur dans leurs revenus imposables au titre de l'année 2015. Par suite, l'administration fiscale est fondée à leur infliger la pénalité instituée par les dispositions citées au point précédent. 
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 13. Les requérants avaient, certes, connaissance en mai 2017, période de déclaration des revenus qu'ils avaient perçus en 2016, de la remise en cause, par l'administration fiscale, de l'applicabilité à leurs revenus de l'année 2013 de l'article 80 sexies du code général des impôts. Toutefois, ils n'ont reçu la certitude du bien-fondé de la position de l'administration fiscale sur cette question juridiquement complexe pour des non-professionnels qu'en octobre 2020, date de notification du jugement par lequel le tribunal de céans l'a tranchée. Par suite, l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de leur volonté d'éluder l'impôt. Il s'ensuit que M. et Mme C sont fondés à demander la décharge de la majoration de 40 % appliquée, sur le fondement des dispositions citées au point précédent, aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2016.   
 Sur les frais du litige : 
 14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions présentées par M. et Mme C tendant à la décharge de la majoration pour manquement délibéré appliquée sur l'imposition due au titre de leurs revenus de l'année 2015. 
 Article 2 : M. et Mme C sont déchargés de la majoration de 40 % appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2016. 
 Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme C la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. A C, Mme E D épouse C et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 7 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Pfauwadel, président, 
 Mme Permingeat, premier conseiller, 
 Mme Coutarel, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 mars 2024. 
 Le rapporteur, 
 F. Permingeat 
 Le président, 
 T. Pfauwadel 
 Le greffier, 
 M. B 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2200659