TA87 · 1ère chambre — 11 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 11 mai 2022, le 12 septembre 2022 et le 5 décembre 2022, la société Eveha Services Administration, représentée par Me Fraignieau, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution de la somme de 305 313 euros au titre du crédit d'impôt en faveur de la recherche pour l'année 2020 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la grille d'analyse du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation (Mesri), sur laquelle s'est fondée l'administration pour prendre sa décision, est dépourvue de toute valeur légale, et est illégale en ce qu'elle est contraire à la loi fiscale, à la doctrine fiscale et à la jurisprudence du Conseil d'Etat et révèle un détournement de pouvoir ; 
 - du fait de l'illégalité de cette grille d'analyse, la décision attaquée est dépourvue de base légale ; 
 - la décision attaquée méconnaît la définition de l'archéologie résultant, notamment, des dispositions de l'article L. 521-1 du code du patrimoine ; 
 - en écartant une partie des dépenses de personnels pour le calcul de la créance fiscale alors qu'elles étaient dans l'ensemble nécessaires aux opérations de fouilles archéologiques éligibles au crédit d'impôt, l'administration a méconnu les dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts ; 
 - dès lors qu'une fouille archéologique est éligible au dispositif du crédit d'impôt recherche, toutes les dépenses affectées à cette opération doivent ouvrir droit au crédit d'impôt ; 
 - le service a fait état d'une position contraire à sa propre doctrine qui lui est pourtant opposable en application de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 10 novembre 2022 et le 3 avril 2023, la directrice départementale des finances publiques de la Haute-Vienne conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la société Eveha Services Administration ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 4 juillet 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 5 août 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Gillet, 
 - les conclusions de M. Houssais, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Fraignieau, représentant la société Eveha Services Administration. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Eveha Services Administration a déposé auprès de l'administration fiscale, le 25 juin 2021, une déclaration en vue de bénéficier du dispositif de crédit d'impôt en faveur de la recherche (Cir) pour les projets de recherche réalisés par sa filiale, la société Eveha Etudes et Valorisations Archéologiques qui est un bureau privé d'études et de recherches archéologiques, au cours de l'année 2020, pour un montant global de 2 726 069 euros. Par une décision du 16 mars 2022, la directrice départementale des finances publiques de la Haute-Vienne, estimant que les dépenses de personnels éligibles devaient être ramenées à 5 277 231 euros au lieu de 5 988 918 euros, a partiellement accepté sa demande de remboursement de la créance fiscale à hauteur de            2 420 756 euros, rejetant ainsi le surplus demandé à hauteur de 305 313 euros. 
 Sur le bien-fondé du rejet partiel de la demande de remboursement de Cir :  
 En ce qui concerne les moyens dirigés contre le guide du Cir : 
 2. D'une part, les documents de portée générale émanant d'autorités publiques, matérialisés ou non, tels que les circulaires, instructions, recommandations, notes, présentations ou interprétations du droit positif peuvent être déférés au juge de l'excès de pouvoir lorsqu'ils sont susceptibles d'avoir des effets notables sur les droits ou la situation d'autres personnes que les agents chargés, le cas échéant, de les mettre en œuvre. Ont notamment de tels effets ceux de ces documents qui ont un caractère impératif ou présentent le caractère de lignes directrices. Il appartient au juge d'examiner les vices susceptibles d'affecter la légalité du document en tenant compte de la nature et des caractéristiques de celui-ci ainsi que du pouvoir d'appréciation dont dispose l'autorité dont il émane. Le recours formé à son encontre doit être accueilli notamment s'il fixe une règle nouvelle entachée d'incompétence, si l'interprétation du droit positif qu'il comporte en méconnaît le sens et la portée ou s'il est pris en vue de la mise en œuvre d'une règle contraire à une norme juridique supérieure. 
 3. D'autre part, l'illégalité d'un acte administratif, qu'il soit ou non réglementaire, ne peut être utilement invoquée à l'appui de conclusions dirigées contre une décision administrative que si cette dernière a été prise pour son application ou s'il en constitue la base légale.  
 4. Il résulte de l'instruction que pour rejeter partiellement la demande de remboursement du crédit d'impôt recherche dont la société requérante s'estime bénéficiaire au titre de l'année 2020, à raison des activités de sa filiale, la société Eveha Etudes et Valorisations Archéologiques, l'administration s'est appuyée sur le rapport de l'expert du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation (Mesri) du 7 mars 2022, qu'elle avait saisi en décembre 2021 sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales. Il résulte de ce rapport que pour déterminer l'éligibilité ou l'inéligibilité au Cir des dépenses engagées par la société en matière de fouilles archéologiques, l'expert s'est reporté à la grille d'analyse des dépenses d'archéologie figurant dans le guide du crédit d'impôt recherche diffusé chaque année par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche. Cette grille liste les activités constituant une " opération archéologique " et pouvant être reconnues comme des activités de recherche et développement " en raison du caractère novateur des informations qu'elles mettent au jour et de leur rôle déterminant dans le processus de la production d'informations recevables en tant qu'indicateurs RetD ". Elle distingue différentes phases dans les opérations de fouille : la phase préalable, " phase 1 ", la phase d'activités sur le terrain,   " phase 2 ", la phase d'activités post-fouille, " phase 3 ", la phase de rédaction du rapport final d'opération, " phase 4 " et, enfin, la phase de valorisation scientifique, " phase 5 ". Dans les phases 2 et 3, elle distingue une phase de dégagement simple constituée par les " opérations de fouille technique " ne relevant pas des dépenses éligibles au Cir, " phases 2.1 et 2.2 " et " phases 3.1 et 3.2 ", et une phase interprétative constituées des fouilles fines et des relevés de terrain ainsi que des analyses qui relèvent des dépenses éligibles au Cir, " phase 2.3 " et " phase 3.3 ". La société requérante soulève, par exception d'illégalité, le caractère contraire à la loi, à la doctrine et à la jurisprudence fiscale de cette grille. 
 5. Le guide du crédit d'impôt recherche diffusé chaque année par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche est " conçu comme une aide aux utilisateurs du crédit d'impôt recherche (), notamment pour préparer leur déclaration, déposer un rescrit ou demander un agrément ". Il s'agit d'un document de travail de référence pour les experts du Mesri, s'agissant notamment des critères d'identification de la recherche et du développement dans l'archéologie au travers d'une grille d'analyse à utiliser par les entreprises qui détermine les dépenses éligibles ou non au Cir. Ainsi, eu égard aux effets notables que ce guide est susceptible d'entrainer sur la situation des entreprises dans le cadre de leurs demandes de Cir, il peut faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir. 
 6. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que cette grille d'analyse établie par le Mesri, à laquelle l'expert et l'administration se sont référés à titre indicatif pour déterminer l'éligibilité des dépenses en litige au Cir, constituerait la base légale de la décision par laquelle l'administration, qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification en application de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales, a décidé de rejeter partiellement la demande de remboursement du Cir de la société requérante. Cette décision se fonde sur les dispositions législatives et réglementaires citées au point 7. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à exciper, au soutien de sa contestation du rejet partiel de sa demande de remboursement de Cir, de l'illégalité de la grille d'analyse fixée par le Mesri dans son guide du Cir. Dans ces conditions, les moyens tirés de ce que ce rejet serait dépourvu de base légale et de ce que les items créés par cette grille seraient contraires à la loi, à la doctrine et à la jurisprudence fiscale en matière de Cir doivent être écartés. 
 En ce qui concerne le droit à remboursement de Cir sur le terrain de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 septdecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année (). II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : () b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations ". Aux termes de l'article 49 septies G de l'annexe III du même code : " Le personnel de recherche comprend : 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. Sont assimilés aux ingénieurs les salariés qui, sans posséder un diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise. 2.  Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental. Notamment : - Ils préparent les substances, les matériaux et les appareils pour la réalisation d'expériences ; -  Ils prêtent leur concours aux chercheurs pendant le déroulement des expériences ou les effectuent sous le contrôle de ceux-ci ; -  Ils ont la charge de l'entretien et du fonctionnement des appareils et des équipements nécessaires à la recherche et au développement expérimental. Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d'un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l'occasion d'opérations de recherche ". Et aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III du même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale qui concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; /b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode () ". Pour l'application de ces dispositions, peuvent être qualifiés de techniciens de recherche les salariés qui réalisent des opérations nécessaires aux travaux de recherche ou de développement expérimental éligibles au Cir, sous la conduite d'un ou plusieurs chercheurs qui les supervisent, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'ils ne disposeraient pas d'un diplôme ou d'une qualification professionnelle dans le domaine scientifique. 
 8. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 9. Les opérations de fouilles archéologiques sont des opérations scientifiques qui peuvent être éligibles au Cir, et elles constituent une chaîne qui englobe les travaux de préparation de la fouille, la fouille proprement dite, la collecte des vestiges puis leur analyse et la valorisation scientifique qui en est faite. Toutefois, contrairement à ce que soutient la société requérante, il ne résulte pas des dispositions législatives et règlementaires précitées que toutes les tâches des phases et items des opérations de fouilles archéologiques doivent être considérées comme affectées aux opérations de recherche et de développement. Il résulte au contraire de ces dernières que seules sont éligibles les opérations qui, en raison du caractère novateur des informations mises à jour et de leur rôle déterminant dans le processus de la production d'informations, apportent à la recherche et au développement, et s'agissant des salariés, ceux qui réalisent des opérations nécessaires aux travaux de recherche ou de développement expérimental éligibles au crédit d'impôt recherche en étroite collaboration et sous la supervision des chercheurs.  
 10. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la directrice départementale des finances publiques de la Haute-Vienne a écarté les dépenses de personnel en litige au motif que ce personnel ne remplissait pas effectivement les conditions précitées. Si des salariés, au regard de la nature même de leurs missions constituant l'accessoire nécessaire et indispensable aux opérations de recherche, peuvent être regardés comme consacrant leur temps de travail à la recherche, la société Eveha Services Administration, par les seuls tableaux qu'elle produit, listant les tâches qu'auraient accomplies son personnel au titre des activités de fouille préventive ou programmée en France et à l'étranger et de valorisation scientifique, n'apporte toutefois pas d'éléments suffisants permettant d'estimer que ces dépenses de personnel se rattachent aux dépenses visées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts. Par suite, la société Eveha Services Administration n'est pas fondée à demander que les dépenses relatives à ces personnels, à hauteur de 305 313 euros, soient réintégrées à la base de remboursement de son Cir 2020. 
 En ce qui concerne la méconnaissance par l'administration de sa propre doctrine : 
 11. D'une part, aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. () ". D'autre part, aux termes de l'article L. 80 A du même code : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ". 
 12. La demande de remboursement d'un crédit d'impôt recherche a le caractère d'une réclamation préalable au sens des dispositions précitées de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales. Il en résulte que la décision refusant de rembourser un crédit d'impôt ne constitue ni un rehaussement d'imposition ni un redressement. Dans ces conditions, la société Eveha Services Administration ne peut utilement se prévaloir de la garantie prévue par les dispositions précitées de l'article L. 80 A pour soutenir que l'administration, par la décision attaquée, aurait méconnu sa propre doctrine fiscale. Par suite, ce moyen doit être écarté.  
 13. Il résulte de ce qui précède que la société Eveha Services Administration n'est pas fondée à demander la restitution de la somme de 305 313 euros au titre du Cir pour l'année 2020.  
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ". 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Eveha Services Administration est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Eveha Services Administration et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Une copie en sera adressée pour information à Me Fraignieau et à la directrice départementale des finances publiques de la Haute-Vienne. 
 Délibéré après l'audience du 28 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Artus, président, 
 M. Crosnier, premier conseiller,  
 M. Gillet , conseiller,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 février 2025. 
 Le rapporteur, 
 K. GILLET 
 Le président, 
 D. ARTUS Le greffier, 
 M. A 
 La République mande et ordonne  
 au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision 
 Pour expédition conforme 
 Pour le greffier en chef, 
 La greffière 
 M. A 
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