TA105 · 2ème Chambre — 16 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés respectivement le 5 juillet 2022 et le 20 décembre 2023, Mme C B et M. A B, représentés par Me  Michel-Gabriel, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - ils remplissent les conditions des dispositions du a et du b du 2 du A de l'article 199 undecies du code général des impôts pour bénéficier de la réduction d'impôt instaurée par cet article ; s'ils avaient initialement omis de déclarer les loyers qu'ils avaient perçus dans le délai imparti, ils ont régularisé cette situation et attestent avoir mis leur bien en location entre les mois de septembre 2012 à décembre 2015 ; en application de la doctrine administrative exprimée sous la référence BOI-IR-RICI-80-10-20-20, la seule circonstance qu'ils aient dépassé de trois mois le délai pour mettre leur bien en location n'est pas de nature à leur faire perdre le bénéfice de cette réduction, au regard des diligences accomplies pour tenter de mettre leur bien en location dès que possible, et dès lors que ce délai est raisonnable ; 
 - en application du principe de sécurité juridique, la jurisprudence du Conseil d'Etat du 19 mai 2021 citée par le mémoire en défense n'est pas opposable à leur situation dès lors qu'elle est postérieure aux faits de l'espèce ;  
 - les pénalités et majorations de retard qui leur ont été appliquées ne sont pas fondées par voie de conséquence du bien-fondé de la réduction d'impôt sollicitée.  
   
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 décembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Guadeloupe, conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la requête ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 24 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 20 décembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Le Roux, 
 - et les conclusions de M. Sabatier-Raffin, rapporteur public. 
 Les parties n'étaient ni présentes ni représentées.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. À l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt sur le revenu, prévue à l'article 199 undecies A du code général des impôts dont Mme et M. B ont bénéficié au titre de l'impôt sur le revenu des années 2015 à 2017 à raison de l'achat, le 30 décembre 2011, d'un appartement en l'état futur d'achèvement situé en Guadeloupe. L'administration a fait connaître sa position à Mme et M. B par une proposition de rectification datée du 8 octobre 2018, en réponse de laquelle les intéressés n'ont pas produit d'observations, et elle a mis en recouvrement les suppléments d'impositions litigieux, en droit et pénalités, par voie de rôle le 31 janvier 2019, pour des montants respectifs de 115 268 euros au titre de l'année 2015, 22 182 euros au titre de l'année 2016 et 10 743 euros au titre de l'année 2017. Par une réclamation reçue le 13 mars 2020, les contribuables ont sollicité la décharge totale, en droit et pénalités, de ces impositions supplémentaires, et, par une décision du 10 mars 2022, le directeur régional des finances publiques de Guadeloupe a partiellement admis leur demande et a maintenu les suppléments d'imposition sur le revenu à hauteur des sommes de 19 390 euros, en droits, et 3 426 euros en pénalités, au titre de l'année 2015, de 19 390 euros, en droits, et 2 792 euros en pénalités, au titre de l'année 2016, et de 9 695 euros, en droits, et 1 048 euros en pénalités, au titre de l'année 2017. Par la présente requête, Mme et M. B sollicitent la décharge totale des sommes restant à leur charge au titre des impositions supplémentaires sur le revenu dont ils ont fait l'objet pour les années 2015, 2016 et 2017.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer () / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () / b) Au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements ou collectivités visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement de louer nu dans les six mois de l'achèvement ou de l'acquisition si elle est postérieure pendant cinq ans au moins à des personnes, autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, qui en font leur habitation principale ; / () / 7. En cas de non-respect des engagements mentionnés aux 2 et 6 (), la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année où interviennent les événements précités. () ".  
 3. En vertu de ces dispositions, le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu est subordonné à la condition que le propriétaire de l'immeuble prenne l'engagement de le louer nu dans les six mois de son achèvement, ou de son acquisition si elle est postérieure, pendant cinq ans au moins à des personnes qui en font leur habitation principale. Il résulte de ces dispositions qui ont pour objet de favoriser l'investissement locatif outre-mer afin de compenser le déficit de biens offerts à la location dans ces territoires, que la condition de mise en location doit s'apprécier à la date de prise d'effet du bail. 
 4. En l'espèce, d'une part, les requérants ne peuvent pas utilement se prévaloir de l'atteinte que leur porterait ce considérant de principe issu d'un arrêt n° 432556 du Conseil d'Etat du 19 mai 2021, dès lors qu'il n'appartient pas au juge du fond, en l'absence d'indications explicites du Conseil d'Etat sur ce point, de différer dans le temps l'application d'une jurisprudence nouvelle, laquelle a en principe un caractère recognitif et doit s'appliquer aux situations passées. En tout état de cause, M. et Mme B ne précisent pas pour quels motifs cette jurisprudence porterait atteinte à leur droit au recours et au principe de sécurité juridique. 
 5. D'autre part, il résulte de l'attestation notariée produite par les requérants, que l'appartement objet de leur demande de réduction d'impôt sur le revenu était achevé à la date de son acquisition, soit le 30 décembre 2011. Il est, de plus, constant que cet appartement n'a été donné en location qu'à compter du 1er octobre 2012, soit après l'expiration du délai de six mois à compter de l'achèvement des travaux de construction du bien, qui expirait le 30 juin 2012. Mme et M. B soutiennent toutefois que ce retard s'expliquerait par des raisons indépendantes de leur volonté, faute d'avoir trouvé un locataire, et alors qu'ils avaient accomplis toutes les diligences nécessaires pour tenter de louer leur bien dès son acquisition. Toutefois, les requérants ne produisent aucun élément permettant d'établir les diligences qu'ils auraient accomplies et dont ils se prévalent. En conséquence, Mme et M. B n'établissent pas que des raisons indépendantes de leur volonté, constitutives d'un cas de force majeure, seraient susceptibles d'expliquer le retard avec lequel ils ont donné leur bien en location, par rapport au délai défini par les dispositions précitées du 2. de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Par suite, et dès lors que la mise en location de leur bien est intervenue après l'expiration du délai de six mois suivant l'achèvement des travaux, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause les réductions d'impôt que Mme et M. B avaient portées sur leurs déclarations de revenus des années 2015 à 2017. 
 En ce qui concerne l'application de la doctrine fiscale :  
 6. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".  
 7. Mme et M. B se prévalent de l'instruction figurant dans le bulletin référencé BOI-IR-RCI-80-10-20-20 du 9 février 2021, selon lequel : " () En cas de congé du locataire pendant la période couverte par l'engagement de location, le logement doit être aussitôt remis en location jusqu'à la fin de cette période. Il pourra cependant être admis une période de vacance, dès lors que le propriétaire établira qu'il a accompli les diligences concrètes (insertion d'annonces, recours à une agence immobilière) et que les conditions de mise en location ne sont pas dissuasives. () ". Toutefois, cette instruction, si elle apporte quelques précisions quant au sens de la loi fiscale, n'en comporte toutefois aucune interprétation différente. En tout état de cause, comme le soutient l'administration en défense, les requérants n'entrent pas dans les conditions prévues par cette doctrine qui ne concerne que la durée de vacances entre deux locations, et non la première mise en location du logement. 
 Sur les pénalités : 
 8. En l'absence de remise en cause des impositions supplémentaires restant à leur charge, et dès lors que Mme et M. B soutiennent uniquement que les pénalités et majorations de retard qui leur ont été appliquées ne sont pas fondées en raison du bien-fondé de la réduction d'impôt sollicitée, les requérants ne sont pas fondés à solliciter la décharge des pénalités mises à leur charge. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que Mme et M. B ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions supplémentaires en litige. Par voie de conséquence, les conclusions de la requête présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, qui en tout état de cause n'étaient pas chiffrées, doivent également être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme et M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C B, à M. A B et au directeur régional des finances publiques de Guadeloupe. 
 Délibéré après l'audience du 25 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Gouès, président, 
 Mme Le Roux, conseillère,  
 Mme Sollier, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 J. LE ROUX 
 Le président, 
 Signé 
 S. GOUÈS 
 La greffière, 
 Signé 
 L. LUBINO 
 La République mande et ordonne au ministre de l'Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme   
 L'adjointe de la greffière en chef  
 Signé 
 A. CETOL