TA33 · 3ème Chambre — 21 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire respectivement enregistrés le 8 février 2022 et le 29 août 2023, M. C A demande au tribunal : 
 1°) d'annuler la décision du 21 décembre 2021 par laquelle le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde a rejeté sa réclamation contentieuse tendant à la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités en matière d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2017 ; 
 2°) de prononcer la décharge de l'ensemble des droits et pénalités mis en recouvrement ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - à titre principal, la procédure de rectification est viciée dès lors qu'à l'occasion d'une première cession d'actions le 8 décembre 2010, l'administration fiscale ne lui ayant pas répondu suite à l'envoi de justificatifs, elle a formellement pris position sur le prix de revient retenu en application des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 
 - pour le même motif, l'administration fiscale n'est pas fondée à procéder au rehaussement d'impôt ; 
 - à titre subsidiaire, le prix de revient calculé par l'administration fiscale résulte d'une analyse inexacte et incomplète dès lors que la formation du capital de la société résulte d'un ensemble d'opérations d'augmentation et de réduction, avec ou sans création d'actions nouvelles ou annulation d'actions anciennes, dont elle ne tient pas compte. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 27 juillet 2022, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n°2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B ; 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C A a acquis des actions de la société SAS Soline en 1990, au moment de sa création. Le 27 octobre 2017, il a revendu 23 660 actions, représentant 49,58% du capital de la société, pour le prix de 449 540 euros. Il a alors déclaré une plus-value nulle, mentionnant un prix d'acquisition des actions de 449 540 euros pour un prix de revient de 19 euros par action. Le 1er octobre 2020, l'administration fiscale lui a adressé une proposition de rectification mentionnant une plus-value de 156 156 euros imposable pour 35% de son montant, soit 54 665 euros, avec une majoration de 10% pour déclaration tardive et des intérêts de retard. M. A a exercé deux recours hiérarchiques les 26 janvier 2021 et 29 juin 2021. Par deux courriers des 15 mars 2021 et 30 juin 2021, l'administration fiscale a procédé, d'une part, à l'augmentation de l'abattement pour durée de détention supérieure à huit ans, qui a été porté à 80%, permettant ainsi de déterminer une plus-value nette de 23 423 euros et, d'autre part, à la suppression de la majoration de 10%. Par un courrier du 19 octobre 2021, M. A a adressé à l'administration fiscale une réclamation contentieuse, sollicitant la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2017. Par une décision du 21 décembre 2021, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde a rejeté sa demande. M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités en matière d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2017. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition en litige : 
 2. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. () ". Aux termes de l'article 150-0 D CGI du même code : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. / () 3. En cas de cession d'un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d'acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres. ". 
 3. Ainsi, selon ces dispositions, pour déterminer la plus-value imposable, il doit être tenu compte du prix moyen pondéré d'acquisition des titres déterminé sur la base des éléments connus et non contestés tels qu'ils résultent de l'instruction, soit en l'espèce, un total de 29 719 actions acquises entre 1990 et 2004 pour un montant de 368 501 euros. Le calcul réalisé par l'administration, selon cette méthode et sur le fondement des informations contenues dans les procès-verbaux des assemblées générales de la SAS Soline, détermine un prix de revient de 5,20 euros par action. Dès lors, en se bornant à produire un tableau retraçant la formation du capital de la société et en l'absence de justificatifs des opérations qui y figurent, M. A n'établit pas que le prix de revient aurait été fixé à la baisse par l'administration fiscale, alors même que le prix de revient de 12,40 euros par action retenu dans la proposition de rectification lui est plus favorable que celui qui devait résulter d'une exacte application de la loi. Il s'ensuit que le directeur régional des finances publiques de la Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde a légalement pu évaluer la plus-value imposable à la somme de 23 423 euros. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 4. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". La loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance a ajouté un deuxième alinéa à cet article, qui prévoit que " Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. ". Aux termes du dernier alinéa : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". Enfin, l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dispose que : " La garantie prévue au premier alinéa de L. 80 A du livre des procédures fiscales est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". 
 5. La circonstance qu'à l'occasion d'une première cession d'actions intervenue le 8 décembre 2010, l'administration fiscale ne lui ait pas répondu à la suite de l'envoi de justificatifs concernant le prix de revient retenu, ne saurait être regardée comme constituant une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait de M. A au regard d'un texte fiscal. Par ailleurs, s'il se prévaut des dispositions de l'alinéa 2 de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales tel qu'issu de la loi susvisée du 10 août 2018, celles-ci ne trouvent pas à s'appliquer aux situations individuelles précédant son entrée en vigueur. Par suite, M. A ne peut opposer cette circonstance à l'administration fiscale sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. 
 6. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 7. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 8. Les dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. A au titre de frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde. 
 Délibéré après l'audience du 4 septembre 2023 où siégeaient : 
 - M. Dominique Ferrari, président, 
 - Mme Eve Wohlschlegel, première conseillère, 
 - Mme Stéphanie Fazi-Leblanc, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 septembre 2023. 
 Le président-rapporteur 
 D. B 
 L'assesseure la plus ancienne dans l'ordre du tableau, 
   E. Wohlschlegel 
 La greffière, 
 E. Souris 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 N°2200739