TA45 · 3ème chambre — 17 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 10 mars 2022 et le 28 octobre 2022, M. et Mme A et C B demandent au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - ils ont rempli leurs obligations déclaratives en mentionnant l'ensemble des informations requises par l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts ;  
 - la proposition de rectification n'est pas motivée, en méconnaissance de l'article L. 57 du code général des impôts, dès lors qu'en estimant qu'ils n'apportaient pas la preuve que la SAS Brasserie de la Gare du Nord, exploitante des biens ouvrant droit à la réduction d'impôt, serait à jour de ses obligations fiscales, sociales et de publication de ses comptes annuels, le service a renversé la charge de la preuve ; en effet, ils ne sont que de simples personnes physiques et associés minoritaires de la SARL Gil's, qui porte les investissements donnés en location à la société Brasserie de la Gare du Nord, et ne sont pas en mesure d'apporter des éléments concernant cette dernière, alors que l'administration dispose de droits coercitifs tels que le droit de vérification, le droit de communication et le droit de contrôle spécifique du respect des conditions de réalisation, d'affectation, d'exploitation et de conservation des investissements ayant ouvert droit au bénéfice des dispositions prévues à l'article 199 undecies B du code général des impôts, ainsi que sa propre base des redevables professionnels " Accès au dossier électronique des entreprises - Adélie " ; 
 - le nouveau motif fondant la décision de rejet de l'administration du 26 janvier 2022, tiré de ce que le contribuable ne justifierait pas de l'obtention d'un agrément définitif, n'a pas été soumis au débat contradictoire de la procédure de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, ce qui le rend inopposable devant le tribunal ; 
 - le motif, invoqué dans le mémoire en défense, tiré de ce que la société Brasserie de la Gare du Nord ne serait pas à jour au regard de ses obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée, est nouveau de sorte que l'administration a méconnu son obligation de motivation et son devoir de loyauté. 
 - en application de la doctrine administrative (BOI-SJ-AGR-40, paragraphes 310 et suivants ; BOI-SJ-AGR-10-20120912, paragraphes 220 et suivants), l'administration ne peut remettre en cause l'agrément délivré par le service le 10 juillet 2015 ou, à tout le moins, tacitement délivré le 9 octobre 2015 ; 
 - aucun texte n'autorise le service à conditionner la délivrance d'un agrément à la communication, notamment, des déclarations d'ouverture de chantier, d'achèvement des travaux et de conformité ainsi que des copies des contrats d'embauche ; 
 - à défaut d'application de la doctrine administrative, l'agrément définitif est réputé acquis le 29 octobre 2016. 
 Par des mémoires enregistrés le 26 août 2022 et le 14 novembre 2022, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Le Toullec, 
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont acquis des parts dans la société à responsabilité (SARL) Gil's qui a réhabilité et réaménagé en restaurant l'ancienne gare routière de Saint-Denis de la Réunion et acquis du matériel pour ce restaurant, lequel est exploité par la société par actions simplifiée (SAS) B.G.N Brasserie de la Gare du Nord, dans le cadre d'une location. Ils ont bénéficié, à raison de cette opération, au titre de l'année 2015, d'une réduction d'impôt sur le revenu prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, d'un montant de 42 993 euros. A la suite d'un contrôle sur pièces, le service, en l'absence de justificatif permettant d'attester que les entreprises exploitantes des investissements étaient à jour de leurs obligations fiscales et sociales et du dépôt de leurs comptes annuels, a, par une proposition de rectification du 27 novembre 2018, remis en cause cette réduction d'impôt. A la suite des observations des contribuables, le service a maintenu les rectifications. Les impositions supplémentaires en découlant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019 pour un montant total, en droits et pénalités, de 47 349 euros. M. et Mme B, qui ont présenté, en dernier lieu, une réclamation préalable par courrier du 19 juillet 2021, laquelle a été rejetée par l'administration le 26 janvier 2022, demandent la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015. 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.  
 3. D'une part, la proposition de rectification du 27 novembre 2018 comporte la désignation de l'impôt concerné, l'année d'imposition et la base d'imposition. Elle précise notamment que l'octroi de l'avantage fiscal prévu par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts est subordonné au respect par les entreprises qui réalisent l'investissement et le cas échéant par les entreprises exploitantes de leur obligation de déposer leurs comptes annuels selon les modalités prévues aux articles L. 232-21 à  L. 232-23 du code de commerce et de leurs obligations fiscales et sociales à la date de la réalisation de l'investissement et que ces entreprises doivent être en mesure de justifier de la régularité de leur situation tant du point de vue de leurs obligations déclaratives que du paiement de leurs impôts et de leurs cotisations sociales. Elle énonce ensuite qu'en l'absence de justificatifs attestant que les entreprises exploitantes étaient à jour de leurs obligations, le service n'a pas été en mesure de pouvoir vérifier toutes les conditions prévues pour bénéficier de la réduction d'impôt relative à des investissements outre-mer en 2015. Ces motifs sont suffisamment clairs pour permettre aux contribuables formuler leurs observations de manière utile, ce qu'ils ont d'ailleurs fait. 
 4. D'autre part, les requérants soutiennent que le service a renversé la charge de la preuve en leur imposant d'apporter des éléments concernant la société Brasserie de la Gare du Nord, société exploitante, alors qu'ils ne sont que de simples personnes physiques et associés minoritaires de la SARL Gil's, qui porte les investissements donnés en location à la société exploitante. Toutefois, la question de la charge de la preuve n'a d'incidence que sur l'appréciation du bien-fondé de l'imposition et non sur la motivation de la proposition de rectification. 
 5. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales n'est pas fondé et doit être écarté. 
 6. En second lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a justifié, tout au long de la procédure d'imposition, les rectifications qu'elle a proposées par le motif tiré de ce que les contribuables ne justifiaient pas que l'entreprise exploitante était à jour de ses obligations fiscales et sociales et de l'obligation de dépôt de ses comptes annuels auprès du greffe du tribunal de commerce et ne remplissaient, par suite, pas les conditions de l'article 199 undecies B pour bénéficier d'une réduction d'impôt. Si elle a, dans sa décision rejetant la réclamation préalable des requérants, fait valoir que ceux-ci ne disposaient pas d'un agrément tacite, l'administration, qui n'a procédé ni à une substitution de base légale ni à une substitution de motif - ce qu'elle peut au demeurant toujours faire sous réserve que ces substitutions ne privent le contribuable d'aucune des garanties qui lui sont conférées par la loi - n'a fait que répondre à une argumentation développée dans la réclamation préalable par les requérants, lesquels ont pu discuter de ce point dans le cadre de la procédure contradictoire devant le juge de l'impôt, qui présente, à cet égard, des garanties équivalentes à celles issues de la procédure de rectification contradictoire. Par ailleurs, en indiquant, dans son mémoire en défense, que la société exploitante n'était pas à jour de ses obligations fiscales en matière de taxe sur la valeur ajouté à la date de la réalisation de l'investissement, soit le 28 juillet 2015, celle-ci n'ayant déposé ses déclarations mensuelles concernant la période du 1er juin 2014 au 30 juin 2015 que le 19 juillet 2016, l'administration fiscale n'a pas ajouté un nouveau motif mais a précisé son motif de rejet en admettant que cette société, qui avait été créée le 18 mai 2014, avait clôturé son premier exercice social le 31 décembre 2015 et n'avait ainsi aucune obligation de déposer ses comptes au greffe du tribunal de commerce ni aucune obligation fiscale en matière d'impôt sur les sociétés à la date de la réalisation de l'investissement. Cette argumentation a également pu être discutée dans le cadre de la procédure contradictoire devant le juge de l'impôt. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait méconnu un " devoir de loyauté ". 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 7. Aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2015 en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis-et-Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 () ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est mis en service () ". Aux termes du vingt-sixième alinéa du même article : " () / L'octroi de la réduction d'impôt prévue au premier alinéa est subordonné au respect par les entreprises réalisant l'investissement et, le cas échéant, les entreprises exploitantes de leurs obligations fiscales et sociales et de l'obligation de dépôt de leurs comptes annuels selon les modalités prévues aux articles L. 232-21 à L. 232-23 du code de commerce à la date de réalisation de l'investissement () ". 
 8. D'une part, ces dispositions autorisent l'administration à remettre en cause, au motif que les entreprises exploitantes ne sont pas à jour de leurs obligations fiscales et sociales et de leur obligation de dépôt de leurs comptes annuels selon les modalités prévues par le code de commerce, le régime de réduction d'impôt sous lequel l'auteur d'un tel investissement a entendu placer celui-ci. D'autre part, le respect de cette condition doit être apprécié à la date de réalisation de chaque investissement. 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 9. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts. Toutefois, le contribuable bénéficiant de la réduction d'impôt prévue par ces dispositions doit, conformément aux dispositions de l'article 95 T de l'annexe II au même code, déclarer, notamment, la nature précise de l'investissement concerné, le nom de l'entreprise qui en est propriétaire ainsi que celui de son exploitant. Il lui appartient donc de produire les éléments qu'il est seul en mesure d'apporter. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la charge de la preuve incomberait uniquement à l'administration. En outre, un tel régime de preuve ne saurait être regardé comme mettant à la charge du contribuable une preuve impossible du seul fait que les requérants ne sont pas associés de la société exploitant les investissements mis à sa disposition par la société dont ils sont les associés. 
 S'agissant de la remise en cause de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts : 
 10. Il résulte de l'instruction que l'administration a reconnu que la société exploitante, B.G.N Brasserie de la Gare du Nord, qui avait été créée le 18 mai 2014, avait clôturé son premier exercice social le 31 décembre 2015 et n'avait ainsi aucune obligation de déposer ses comptes au greffe du tribunal de commerce ni aucune obligation fiscale en matière d'impôt sur les sociétés à la date de la réalisation de l'investissement. Toutefois, il n'est pas contesté que la société exploitante - dont il n'est pas non plus contesté qu'elle était tenue de déposer ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée selon le régime normal en vertu de l'article 287 du code général des impôts - n'était pas à jour de ses obligations fiscales en matière de taxe sur la valeur ajoutée à la date de la réalisation de l'investissement, le 28 juillet 2015, cette société n'ayant déposé ses déclarations mensuelles concernant la période du 1er juin 2014 au 30 juin 2015 que le 19 juillet 2016. L'administration était donc fondée à remettre en cause la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôt dont ont bénéficié M. et Mme B au titre de l'année 2015. 
 11. La circonstance que les requérants ont joint à leur déclaration de revenus au titre de l'année 2015 les informations requises par l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts ne faisait pas obstacle à ce que l'administration puisse remettre en cause la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B au motif que l'entreprise exploitante n'était pas à jour de ses obligations fiscales en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va de même de la circonstance, à la supposer même établie, que la société Gil's disposait d'un agrément définitif en application des dispositions du 2 du II de ce même article. 
 12. Il résulte de ce qui précède que les conclusions des requérants à fin de décharge doivent par suite être rejetées. Il doit en être de même, par voie de conséquences, de leurs conclusions relatives aux frais de l'instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et C B et à la directrice régionale des finances publiques du Centre Val-de-Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 12 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 Hélène LE TOULLEC 
 Le président, 
 Frédéric DORLENCOURTLe greffier, 
 Alexandre HELLOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.