TA21 · 2ème chambre — 21 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 22 mars et 29 octobre 2022, la société par actions simplifiée (SAS) CLM Industrie, représentée par Me Roumier, demande au tribunal : 
 1°) d'ordonner une expertise avant dire droit afin qu'un expert se prononce sur l'éligibilité au crédit d'impôt recherche des projets engagés par la société ;  
 2°) de prononcer le remboursement des crédits d'impôt recherche déclarés, remis en cause par l'administration fiscale, à concurrence d'un montant de 118 336 euros au titre de l'année 2015 et d'un montant de 64 395 euros au titre de l'année 2016 ;  
 3°) de condamner l'Etat aux dépens et de mettre à sa charge la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les conclusions expertales, aux termes desquelles l'état de l'art, les références documentaires et les explications sur les projets présentés par la société seraient insuffisants, se limitent à des propos généraux sans références à un état de l'art omis ou démonstration du fait que les verrous scientifiques et technologiques présentés auraient été contournables par un professionnel ayant des connaissances suffisantes, sans investissements ni recherches, ou encore sans justification du caractère insuffisant des explications scientifiques et technologiques fournies ; 
 - l'expert n'a pas échangé avec les salariés et les responsables de la société et ne s'est pas rendu dans les locaux de la société, avant de rendre son rapport, de sorte que ses conclusions constituent une opinion subjective ; 
 - le comité consultatif n'a pu sérieusement donner un avis circonstancié sur quinze projets de recherche au cours d'une séance qui n'a duré que trente minutes ; 
 - l'avis du comité consultatif est insuffisamment précis et circonstancié ; 
 - l'administration ne justifie pas que les dépenses engagées pour les différents projets ne seraient pas éligibles au crédit d'impôt recherche au regard des dispositions de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts ; en particulier, les éléments qu'elle produit dans son rapport complémentaire, notamment sur le projet relatif au conteneur de confinement blindé mobile, démontrent l'éligibilité des dépenses au crédit d'impôt recherche, dès lors qu'elle a réalisé des études et analyses, dépassant le cadre de l'usage de connaissances, permettant de mettre au point des conteneurs disposant d'une étanchéité et d'une résistance aux chocs performantes et révélant, ce faisant, l'existence d'une incertitude ; plus généralement, ce rapport complémentaire comprend un nouvel état de l'art complet et énonce les incertitudes et les connaissances acquises associées aux projets de recherche ; 
 - elle est fondée à se prévaloir des paragraphes n° 250 et 270 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 du 11 février 2016 ; 
 - elle demande au tribunal de désigner un expert qui aura pour mission d'exposer les recherches effectuées et leur environnement et de se prononcer sur leur éligibilité ; 
 - l'administration ne démontre pas le manquement délibéré du contribuable ; l'absence de documentation ne concerne qu'un seul projet de recherche et ne peut donc justifier le manquement délibéré que pour ce seul projet ; l'erreur sur le montant de dépenses, qui est minime, ne saurait caractériser un manquement délibéré. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 septembre 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Les parties ont été informées par une lettre du 23 septembre 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 7 novembre 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 9 janvier 2023 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Irénée Hugez, 
 - les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Roumier, représentant la SAS CLM Industrie. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société par actions simplifiée (SAS) CLM Industrie, qui exerce une activité de conception et de fabrication de solutions de chaudronnerie et de mécanique pour l'industrie nucléaire, la défense, la recherche et le secteur de la chimie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, à la suite de laquelle l'administration fiscale a notamment remis en cause l'éligibilité de l'intégralité des dépenses déclarées au titre de l'année 2015 et d'une partie de celles déclarées au titre de l'année 2016 pour la détermination du crédit d'impôt recherche. Dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche a rendu un avis défavorable à l'éligibilité des dépenses en litige au crédit d'impôt recherche. Par une décision explicite du 19 janvier 2022, l'administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse préalable du 30 décembre 2020, par laquelle la SAS CLM Industrie a demandé le remboursement des crédits d'impôt recherche en litige. Par sa requête, la SAS CLM Industrie demande au tribunal de prononcer ce remboursement. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie. ". Aux termes de l'article R. 45 B-1 du même livre, dans sa version applicable au litige : " I. - La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation, soit par un délégué régional à la recherche et à la technologie ou un agent dûment mandaté par ce dernier. / () II. - Dans le cadre de cette procédure, l'agent chargé du contrôle de la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses déclarées envoie à l'entreprise contrôlée une demande d'éléments justificatifs. L'entreprise répond dans un délai de trente jours, éventuellement prorogé de la même durée à sa demande. L'entreprise joint à sa réponse les documents nécessaires à l'expertise de l'éligibilité des dépenses dont la liste est précisée dans la demande d'éléments justificatifs () L'agent chargé du contrôle peut se rendre sur place après l'envoi d'un avis de visite pour, notamment : / a) Consulter les documents comptables prévus par les articles L. 123-12 à L. 123-28 du code du commerce ainsi que tous les documents annexes ou justificatifs, en vue de s'assurer de la réalité des dépenses affectées à la recherche ; / b) Effectuer toutes constatations matérielles, procéder à des vérifications techniques, en vue de s'assurer de la réalité de l'activité de recherche à laquelle les dépenses ont été affectées. ". 
 3. Les agents du ministère de la recherche habilités par les dispositions de l'article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales à vérifier la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt recherche ne sont tenus ni de procéder à une visite sur place, ni d'engager un débat oral et contradictoire avec l'entreprise faisant l'objet de ce contrôle, de sorte que la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir des circonstances selon lesquelles l'expert mandaté par la délégation régionale à la recherche et à la technologie ne se serait pas rendu sur place, dans les locaux de la société, et il n'aurait pas échangé avec les responsables en charge de la recherche et du développement et, plus généralement, avec les différents intervenants de la société. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 60-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le litige est soumis () au comité consultatif des crédits d'impôt pour dépenses de recherche, en application de l'article L. 59 D, le contribuable est convoqué trente jours au moins avant la date de la réunion. Cette convocation peut être envoyée par tout moyen, y compris par courrier électronique. Le rapport et les documents mentionnés à l'article L. 60 doivent être tenus à sa disposition, au secrétariat de la commission ou du comité consultatif, pendant le délai de trente jours qui précède la réunion de cette commission ou de ce comité. Ils peuvent également être communiqués au contribuable par courrier électronique. ". Aux termes du premier alinéa de l'article R. 60-1 B du même livre : " Lorsque le litige est soumis au comité consultatif des crédits d'impôt pour dépenses de recherche en application de l'article L. 59 D, les contribuables concernés sont invités à se faire entendre ou à faire parvenir leurs observations écrites. ".  
 5. D'une part, la société requérante ne soutient ni n'allègue que les dispositions précitées de l'article R. 60-1 du livre des procédures fiscales auraient été méconnues en l'espèce. D'autre part, il résulte de l'instruction que le comité consultatif des crédits d'impôt pour dépenses de recherche s'est réuni le 20 juin 2019 et a examiné, au cours de cette séance, le litige opposant la SAS CLM Industrie et l'administration fiscale. Il résulte également de l'instruction qu'à cette occasion, le comité a examiné le mémoire présenté par la société, qui était représentée par son directeur général, son directeur technique et son conseil, et a entendu ses observations orales. Si la société soutient que la séance a été trop courte, elle ne soutient ni n'allègue avoir été privée de la possibilité de présenter toutes les observations orales qu'elle souhaitait, de sorte qu'elle n'est, en tout état de cause, pas fondée, pour ce motif, à soutenir que la procédure devant ce comité aurait été irrégulière. 
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales : " L'avis ou la décision () du comité consultatif des crédits d'impôt pour dépenses de recherche () doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts. ". 
 7. En l'espèce, l'avis du 20 juin 2019 du comité consultatif des crédits d'impôt pour dépenses de recherche mentionne l'activité de la société, le contexte dans lequel s'inscrit le litige, il rappelle les positions respectives de l'administration fiscale et de la société et constate " à l'issue de l'examen des documents produits et des échanges en séance que les travaux en cause, qui n'ont pas généré de nouvelles connaissances, ne constituent pas des dépenses de RetD, mais s'inscrivent dans une démarche d'ingénierie mécanique procédant de l'adaptation de produits à un environnement spécifique selon la demande des clients ". Il en conclut, en conséquence, " que l'affectation à la recherche des dépenses en cause n'est pas établie ". Ce faisant, cet avis, qui est suffisamment motivé, ne méconnaît pas les dispositions précitées de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de son insuffisance de motivation doit, en tout état de cause, être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 
 8. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () ", et aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / () c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ". 
 9. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations, et, notamment, d'examiner si les opérations de développement expérimental en cause présentent un caractère de nouveauté au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts. 
 10. Il résulte de l'instruction que la SAS CLM Industrie a déposé, au titre des dépenses de l'année 2015, une déclaration faisant état d'un crédit d'impôt recherche de 118 336 euros, réparti sur cinq projets : le développement d'une porte étanche de grande dimension assurant le confinement nucléaire entre deux boîtes à gants (projet n° 1), la motorisation et l'instrumentation d'une perche permettant l'insertion et le retrait de tampons sans intervention humaine, et adaptés au démantèlement nucléaire (projet n° 2), la conception d'outil de levage pour vanne d'interception vapeur (projet n° 3), la conception et la réalisation de prototypes mécanosoudés d'armoires électriques répondant aux contraintes sismiques et de décontamination (projet n° 4) et la réalisation d'un prototype d'une section d'essai d'une maquette expérimentale avec ses modules inférieurs et supérieurs, d'un assemblage combustible dans son alvéole d'entreposage (projet n° 5). Au titre des dépenses de l'année 2016, la société a également déposé une déclaration faisant état d'un crédit d'impôt recherche d'un montant de 110 976 euros, réparti sur cinq projets : la réalisation d'un prototype mécanosoudé en aluminium permettant le transport rapide d'objets pyrotechniques, compatible avec un largage par hélicoptère (projet n° 1), le développement d'une section d'essai contenant du corium dans le cadre d'un dispositif expérimental d'étude de la mitigation du risque de percement de la troisième barrière de confinement des centrales nucléaires (projet n° 2), la réalisation d'un prototype de plateforme de chargement d'un conteneur servant au transport routier de déchets radioactifs (projet n° 3), le développement d'un nouveau type d'enceinte de confinement pouvant confiner un objet imposant en dimension et en poids (projet n° 4), le développement d'un bras ultra léger en enceinte de confinement (projet n° 5). 
 11. A l'occasion de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société, l'administration fiscale a sollicité, dans les conditions prévues par les articles L. 45 B et R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales, une expertise par un agent mandaté par le délégué régional à la recherche et à la technologie. Cet expert a rendu son rapport le 29 novembre 2017. Pour l'ensemble des projets, s'agissant de l'année 2015, et pour les trois derniers projets s'agissant de l'année 2016, l'expert a considéré que la société ne mettait en évidence ni les éventuels verrous ou incertitudes scientifiques, techniques ou technologiques existants, au regard de l'état des connaissances, ni les apports aux connaissances actuelles, notamment en matière de conception et de fabrication mécanique et le saut technologique opéré par la société pour chacun des projets.  
 12. En premier lieu, d'une part, la société se borne, dans la présente instance, par des propos généraux, dépourvus de toute précision et de toute application concrète aux projets en litige, à reprocher à l'expert de ne pas avoir lui-même produit d'état de l'art pour justifier de ce que les verrous scientifiques et technologiques mentionnés par la société constituaient des difficultés contournables pour l'homme de l'art, d'avoir une approche trop " théorique ". Néanmoins, il résulte du rapport de l'expert désigné par la délégation régionale à la recherche et à la technique que celui-ci, qui ne s'est pas limité à une approche théorique, mais a décrit de manière concrète chaque projet et les verrous scientifiques allégués par la société, que le motif tiré du caractère succinct de l'état de l'art ne constitue pas le motif de son avis d'absence d'éligibilité de chacun des projets et qu'il a reproché à la société, non d'avoir identifié des verrous scientifiques ou technologiques qui seraient accessibles à l'homme de l'art, mais d'avoir mentionné, de manière systématique, en guise de verrous scientifiques ou technologiques, des propos généraux, des objectifs techniques, des contraintes liées au cahier des charges du projet, sans jamais formuler, pour chaque contrainte ou objectif, la nature exacte des connaissances manquantes, des incertitudes fortes existantes et des verrous scientifiques précis rencontrés. 
 13. D'autre part, si la société se prévaut désormais d'un " rapport complémentaire ", ayant pour objet de répondre aux observations et critiques formulées par l'expert, et un tableau, au demeurant particulièrement peu lisible, produit à l'occasion de l'examen de son dossier par le comité consultatif des crédits d'impôt pour dépenses de recherche, comportant une colonne " verrous et/ou incertitudes ", elle se borne de nouveau à des propos généraux, mentionnant, non des verrous scientifiques ou technologiques précis, mais des objectifs globaux, susceptibles de constituer les objectifs d'un cahier des charges de conception d'un produit en mécanique industrielle, et non les étapes d'une démarche structurée de résolution de ces difficultés, mais les étapes du développement d'un produit, comprenant réalisation d'un prototype et phase, le cas échéant itérative, de tests, insusceptibles de caractériser une démarche de développement expérimental effectuée, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. 
 14. En deuxième lieu, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 250 et 270 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20, dans leur version du 11 février 2016 qui, en tout état de cause, ne donnent pas de la loi fiscale, une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 15. Aux termes des deux premiers alinéas de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ". 
 16. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, contrairement à ce que soutient la société requérante, si l'administration a motivé, dans la proposition de rectification du 21 décembre 2017, l'infliction de majorations pour manquement délibéré, s'agissant de la remise en cause des crédits d'impôt recherche déclarés par cette société au titre des années 2015 et 2016, ces majorations n'ont pas donné lieu à mise en recouvrement, de sorte qu'en l'absence de pénalités assignées, le moyen tiré de ce que l'administration n'établirait pas le manquement délibéré est dépourvu d'objet. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'ordonner avant dire droit une expertise, que la SAS CLM Industrie n'est pas fondée à demander le remboursement des crédits d'impôt recherche déclarés et remis en cause par l'administration fiscale, d'un montant de 131 655 euros au titre de l'année 2015 et d'un montant de 64 395 euros au titre de l'année 2016. 
 Sur les dépens :  
 18. Aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens. ". 
 19. Il ne résulte pas de l'instruction que la société par actions simplifiée CLM Industrie aurait exposé des dépens au sens des dispositions précitées. Ses conclusions tendant à la condamnation de l'État aux dépens ne peuvent ainsi qu'être rejetées. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SAS CLM Industrie demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS CLM Industrie est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée CLM Industrie et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 13 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller,  
 Mme Hascoët, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 septembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 I. Hugez 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc