TA51 · 1ère chambre — 30 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 7 avril 2022, M. C A et Mme B A, représentés par Me Drouot, demandent au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 correspondant à la déduction de leurs revenus fonciers imposables de dépenses de travaux d'un montant de 160 169 euros concernant l'année 2016 et de 89 000 euros concernant l'année 2017 ; 
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 correspondant à la déduction de leurs revenus fonciers imposables de dépenses de travaux à hauteur de 155 204 euros concernant l'année 2016 et de 86 241 euros concernant l'année 2017 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration n'est pas fondée à remettre en cause le caractère déductible de ces travaux sur le fondement d'un critère tiré de ce que deux tiers des éléments de second œuvre ont été remis à neuf ;  
 - les travaux dont ils demandent la déduction de leurs revenus fonciers en application de l'article 31 du code général des impôts sont des travaux d'amélioration, et non pas de reconstruction, ni d'agrandissement ; 
 - à titre subsidiaire, à supposer que les travaux d'aménagement du palier à l'étage de la maison soient regardés comme ayant agrandi la surface habitable, soit à raison de 3,1 % de cette surface totale, seuls ces travaux ne seraient pas déductibles des revenus fonciers, ce qui correspondrait à un droit à déduction de 96,9 % du montant total des travaux.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 octobre 2022, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que :  
 - les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés ;  
 - l'absence de déduction des travaux exposés par M. et Mme A peut être fondée sur un motif, dont il demande la substitution, tiré de ce que tous les travaux réalisés sont indissociables.  
 L'instruction a été close avec effet immédiat le 23 février 2024 en application des dispositions combinées des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Rifflard, conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Castellani, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme A sont propriétaires d'une maison située 8 grande rue à Ecueil, qu'ils déclarent donner en location. Ils ont réalisé en 2016 et 2017 des travaux, dont ils n'ont pas demandé la déduction de leurs revenus fonciers dans le cadre de leurs déclarations d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017. Par une réclamation du 8 juillet 2019, ils ont demandé à l'administration fiscale une réduction de leurs cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de ces deux années, correspondant à la déduction de ces travaux, soit une déduction de 160 169,43 euros concernant l'année 2016 et de 88 999,50 euros concernant l'année 2017. Par un courrier du 7 février 2022, l'administration fiscale a rejeté leur demande. Par leur requête, M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la réduction de ces cotisations à raison de la prise en compte des montants de ces travaux.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe au contribuable de démontrer le caractère exagéré d'une imposition établie d'après les bases indiquées dans sa déclaration. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 3. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire () / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. Lorsque des travaux n'ayant pas ce caractère sont effectués dans la même opération, les dépenses exposées à ce titre ne sont déductibles que si les différents travaux sont dissociables. 
 4. Il résulte de l'instruction que les travaux au titre desquels M. et Mme A demandent les réductions en litige, ont consisté, en substance, d'une part, au rez-de-chaussée en la modification du sas d'entrée avec modification des huisseries et création d'une paroi et d'un placard, au retrait de la cheminée existante et l'installation d'un poêle à bois ainsi que d'une pompe à chaleur, la démolition partielle du mur entre la cuisine et le salon, l'aménagement et la restauration du four à pain pour y créer un espace de rangement, la démolition d'un placard pour créer un espace ouvert accueillant le réfrigérateur dans la cuisine, la pose de nouveaux bloc-portes, l'installation d'une nouvelle cuisine équipée, la création d'une salle de bain et de WC, incluant la création de cloisons, la pose de faïence murale et de carrelage après ragréage dans ces deux pièces, et l'installation d'une douche, de toilettes et de lavabos. D'autre part, à l'étage, ont été réalisées la démolition et la reconstruction des cloisons modifiant l'espace réservé à chaque chambre, la création d'une salle de bain et une salle d'eau, incluant l'édification de cloisons, l'installation d'une baignoire, d'une douche, de toilettes et de lavabos, et d'un dégagement. A ces deux niveaux, ont été réalisées la remise à neuf des planchers non porteurs, des huisseries extérieures, des cloisons intérieures, l'installation de radiateurs, des installations sanitaires et de plomberie et des installations électriques. L'escalier intérieur a été remplacé par un nouveau en bois. Par ailleurs, la façade de la construction a été restaurée, par le remplacement de pierres de taille détériorées, et ont été effectués des travaux de décapage, brossage des pierres, rejointement et soubassement enduit. Enfin, à l'étage de la maison, des travaux ont été réalisés pour élargir la trémie, ainsi que le palier en créant en particulier un placard pris sur l'espace des combles. Les combles ont, quant à eux, fait l'objet d'aménagements consistant à créer des rampants et un faux-plafond en plaques de plâtres, à poser de l'isolant sous ces rampants et les parois verticales, et à installer deux radiateurs, un éclairage électrique et des prises de courant.  
 5. En premier lieu, pour refuser d'admettre en déduction l'ensemble des travaux décrits au point précédent, l'administration retient, en se fondant sur les dispositions du d) du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts et de l'article 245 A de l'annexe II au même code, relatives à la notion d'immeuble neuf en matière de taxe sur la valeur ajoutée, que ces travaux excèdent la notion de rénovation et d'amélioration dès lors que les six éléments de second œuvre, à savoir les planchers non porteurs, les huisseries extérieures, les cloisons intérieures, les installations sanitaires et de plomberie, les installations électriques et le système de chauffage, ont été remis à neuf au-delà des deux tiers. Toutefois, ces dispositions et la condition relative à une proportion d'éléments de second œuvre remis à neuf, sont propres à la taxe sur la valeur ajoutée et ne permettent pas de remettre en cause la déductibilité de travaux des revenus fonciers telle qu'elle est prévue par l'article 31 du code général des impôts. Par suite, M. et Mme A sont fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration se prévaut d'une remise à neuf de deux tiers des éléments de second œuvre pour remettre en cause la déductibilité des travaux en litige.  
 6. En deuxième lieu, le directeur départemental des finances publiques de la Marne fait valoir que l'ensemble des travaux réalisés par M. et Mme A constituent, par leur importance et compte tenu de leur caractère indissociable, des travaux de reconstruction. Toutefois, il résulte de l'instruction que les travaux décrits au point 4 ne caractérisent pas, par leur nature ou leur importance, dans leur ensemble ou de manière distincte, une opération de reconstruction de l'immeuble.  
 7. En troisième lieu, le refus d'admettre la déductibilité des travaux en litige est fondé sur le motif tiré de ce qu'une partie de ces travaux a eu pour objet d'agrandir la surface habitable de la maison, en transformant la surface correspondant aux combles en surface habitable, soit un total de 56,67 m² correspondant aux combles aménagés et au palier qui les dessert. M. et Mme A soutiennent que les travaux réalisés dans les combles de l'habitation ont eu pour seul objet de réduire les dépenses énergétiques de la maison et d'y permettre un meilleur stockage, cette pièce demeurant à usage de combles et ne pouvant être regardée comme étant devenue habitable suite à ces travaux. Toutefois, il résulte de l'instruction que ces travaux d'aménagement des combles, parmi lesquels figurent l'installation de deux radiateurs, de rampants et de faux plafonds isolés, ainsi que de réseaux électriques, ont permis la création de combles aménagés ayant pour effet d'accroître la surface habitable au sens et pour l'application de l'article 31 du code général des impôts. Concernant les travaux du palier, ayant porté sa superficie à 6,65 m² et comprenant en particulier l'agrandissement de la trémie, il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas sérieusement contesté, qu'ils ont également eu pour objet un agrandissement de la surface habitable. M. et Mme A ne sont dès lors pas fondés à soutenir que ces travaux sont déductibles de leurs revenus fonciers.  
 8. En quatrième lieu, et contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, il résulte de l'instruction que ces travaux d'agrandissement afférents aux combles et au palier à l'étage sont dissociables des autres travaux réalisés par M. et Mme A, lesquels constituent des travaux d'amélioration déductibles des revenus fonciers en application de l'article 31 du code général des impôts.  
 9. D'une part, il résulte de l'instruction, et en particulier de l'intégralité des factures de travaux qui ont été produites par M. et Mme A, que sont déductibles concernant l'année 2016, les travaux correspondant à la facture n° 20160903575 du 9 septembre 2016 de l'entreprise Cheminées Philippe relative à la pose d'un poêle à bois d'un montant de 2 422,36 euros toutes taxes comprises (TTC), à la facture n° ER/PC 97/466/11/16 du 30 novembre 2016 de l'entreprise L'espace rangement relative à la réalisation de deux placards et d'une bibliothèque d'un montant de 5 300,28 euros TTC, aux factures de l'entreprise ArchetTech n° 812 du 9 septembre 2016 d'un montant de 3 402,96 euros TTC et n° 852 du 10 octobre 2016 d'un montant de 2 268,64 euros TTC, à la facture n° TMP_90720164953 du 22 septembre 2016 de l'entreprise Darty relative à l'installation d'une cuisine équipée d'un montant de 10 218,36 euros TTC, aux factures de l'entreprise Rénovation Avalloise n° 13-09/2016 du 15 septembre 2016 d'un montant de 11 000 euros TTC et n° 23-12/2016 du 19 décembre 2016 d'un montant de 924 euros TTC relatives à des travaux extérieurs, aux factures de l'entreprise Acorbois relatives à des travaux de menuiseries et d'agencement mobilier n° 15100042 du 22 octobre 2015 d'un montant de 7 708,31 euros TTC, n° 16020035 du 26 février 2016 d'un montant de 13 028,96 euros TTC, n° 16090051 du 30 septembre 2016 d'un montant de 5 479,10 euros TTC et n° 16090049 du 30 septembre 2016 d'un montant de 2 866,58 euros TTC. Sont également déductibles les travaux d'agencement de placard correspondant à la facture n° 16090050 du 30 septembre 2016 d'un montant de 2 646,90 euros TTC de l'entreprise Acorbois à l'exception des travaux " Placard sur palier " qui s'élèvent à un montant de 2 014,47 euros montant hors taxes (HT) avant remise commerciale de 20 %, l'application d'une taxe ameublement et des industries du bois de 0,10 % et la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 10 %, soit un montant non déductible total de 1 774,50 euros TTC. Sont également déductibles les travaux d'entretien et de fabrication d'escaliers correspondant à la facture n° 3457/BW du 15 juillet 2016 de l'entreprise Baritussio d'un montant de 7 040,44 euros TTC à l'exception des travaux sous le libellé " Escalier rez-de-chaussée/grenier " représentant un montant de 675 HT, soit 742,50 euros TTC, des travaux " Palier en chêne " d'un montant de 397 euros HT, soit 436,70 euros TTC et " pose d'ensemble " d'un montant de 850 euros HT, soit 935 euros TTC. Sont, enfin, déductibles les travaux de cloisons, carrelage et menuiseries intérieures correspondant aux factures de l'entreprise SAS Le bâtiment champenois n° 1075 du 10 mars 2016 d'un montant de 9 368,10 euros TTC et n° 1164 du 10 novembre 2016 d'un montant de 9 210,81 euros TTC, à l'exception des travaux de " doublage combles " représentant un montant de 8 433,63 euros HT, soit 9 277 euros TTC, et des travaux de " réalisation du sas au palier du 1er étage (accès combles) " représentant un montant total de 2 302,22 euros HT, soit 2 532,44 euros TTC.  
 10. D'autre part, concernant l'année 2017, sont déductibles les travaux de rénovation de la cour et de la façade correspondant aux factures de l'entreprise Rénovation Avalloise n° 27-12/2016 du 20 décembre 2016 d'un montant de 20 377,50 euros TTC, n° 11/05-2017 du 10 mai 2017 d'un montant de 1 826 euros TTC et n° 16-06/2017 du 19 juin 2017 d'un montant de 12 078 euros TTC, à la facture n° 12/12/2016 du 12 décembre 2016 de l'entreprise BCM Pro d'un montant de 847 euros TTC relative à la pose de placo et carrelage, aux factures de l'entreprise Montigny Stéphane afférentes à l'installation du chauffage n° 4353 du 15 janvier 2017 d'un montant de 132 euros TTC et n° 4354 du 15 janvier 2017 d'un montant de 4 629,60 euros TTC, à l'exception des travaux " supplément devis " relatifs à l'installation de radiateurs dans les combles et d'un montant de 2 170 euros HT, soit 2 387 euros TTC, aux factures de l'entreprise Electricité Générale Piccoli Pascal n°17029 du 24 avril 2017 d'un montant de 2 673 euros TTC et n°17007 du 23 janvier 2017 d'un montant de 2 710,70 euros TTC, relatives à l'installation électrique à l'exception des travaux " Grenier " d'un montant de 250 euros HT, soit 275 euros TTC, à la facture n° 967 de l'entreprise ArchetTech du 16 janvier 2017 d'un montant de 1 854,40 euros TTC, et aux factures de l'entreprise Acorbois n° 17010030 du 27 janvier 2017 d'un montant de 1 774,51 euros TTC, n° 17010031 du 27 janvier 2017 d'un montant de -23,94 euros TTC, n° 17010029 du 27 janvier 2017 d'un montant de 2 339,87 euros TTC, n° 17030012 du 23 mars 2017 d'un montant de 1 632,26 euros TTC et n° 16120028 du 30 décembre 2016 d'un montant de 6 616,95 euros TTC.  
 11. Ne sont, en revanche, pas déductibles les montants des autres factures produites par M. et Mme A dès lors qu'elles se rapportent à des travaux non dissociables de ceux indiqués au point 7, ou qu'elles ne sont pas suffisamment précises pour permettre de déterminer les espaces de la maison dans lesquels les travaux ont été réalisés et justifier, ainsi que cela incombe à M. et Mme A, que tout ou partie des travaux correspondants ne concernent pas l'agrandissement de la surface habitable.  
 12. Par suite, sont déductibles les dépenses afférentes aux travaux d'amélioration qui résultent des points 9 et 10, soit un montant total de 76 827,66 euros TTC concernant l'année 2016 et de 56 805,85 euros TTC concernant l'année 2017.  
 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à demander la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2016 et 2017 à hauteur de la déduction des dépenses de travaux mentionnées au point précédent.  
 Sur les frais liés au litige :  
 14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros à M. et Mme A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les revenus fonciers de M. et Mme A des années 2016 et 2017 sont réduits à concurrence de l'admission en déduction de charges des montants respectifs de 76 827,66 euros et de 56 805,85 euros. 
 Article 2 : M. et Mme A sont déchargés des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 dans la mesure de la réduction des bases d'imposition définies à l'article 1er. 
 Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et à Mme B A et au directeur départemental des finances publiques de la Marne.  
 Délibéré après l'audience du 7 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 M. Torrente, premier conseiller, 
 M. Rifflard, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mai 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 R. RIFFLARDLa présidente, 
 Signé 
 A-S. MACH       
 La greffière, 
 Signé 
 A. DEFORGE