TA78 · 9ème chambre — 8 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 4 février 2022, et un mémoire complémentaire, enregistré le 12 février 2024, M. C B et Mme D A, représentés par Mes Couhault et Dupoux, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations à l'impôt sur le revenu, en droit et pénalités, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration des impôts s'est engagée sur le caractère non imposable des salaires de M. B originaires de Hong-Kong, une fois par mail en 2009 en application de l'article 4 B du code général des impôts et une seconde fois en 2013 par un avis de dégrèvement au titre des revenus de l'année 2012 compte tenu de l'article 28 de l'accord fiscale entre la France et Hong Kong ; le fait qu'il n'ait pas précisé le lieu d'exercice de son activité en 2009 est sans incidence sur le champ d'application de l'imposition puisque leur foyer fiscal se situe en France ; il était présent en Chine ou à Hong-Kong entre 2008 et 2014 de sorte que le fait qu'il ait mentionné que son activité était déployée à l'étranger n'était donc ni un mensonge, ni inexact ; 
 - ils peuvent bénéficier du régime de l'article 163-0 A du code général, notamment sur la quote-part des revenus correspondant à une indemnité de non-concurrence et/ou une indemnité représentative d'avantages en nature ; 
 - les pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas dues car le manquement n'est pas délibéré, il était de bonne foi. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 août 2022, le directeur département des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 12 février 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 18 mars 2024 à 12 heures.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - l'accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales signé le 21 octobre 2010 ; 
 - le code général des impôts ;  
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Boukheloua, présidente-rapporteure, 
 - et les conclusions de Mme Amar-Cid, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite d'un contrôle sur pièces des déclarations sur le revenu des années 2014 et 2015 de M. C B et Mme D A, l'administration fiscale a réintégré dans leurs revenus imposables des salaires en provenance de Hong-Kong perçus par M. B durant ces deux années. M. B et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à leur charge par l'administration fiscale au titre de ces deux années. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () ". Aux termes de l'article 4 bis de ce code : " Sont également passibles de l'impôt sur le revenu : () / 2° Les personnes de nationalité française ou étrangère, ayant ou non leur domicile fiscal en France, qui recueillent des bénéfices ou revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ". L'article 14 §1 de l'accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la région administrative spéciale de Hong-Kong de la République populaire de Chine signé le 21 octobre 2010 : " 1. () les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'une Partie contractante reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cette Partie, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Partie contractante. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cette autre Partie ". 
 3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 4. Il est constant que M. B et Mme A avaient, au titre des années litigieuses, leur domicile fiscal en France, et il n'est pas contesté que le contrat de travail de M. B, qui ne précise aucun lieu d'exercice de son activité à Hong-Kong, mentionne au point 2 du descriptif de ses fonctions qu'il est affecté " aux fonctions de responsable des opérations régionales de la société en Europe continentale ". Il suit de là que M. B ne peut pas être regardé comme exerçant son emploi à Hong-Kong. Cette circonstance ne saurait être remise en cause par la seule production d'extraits du passeport de M. B faisant état de ce qu'il s'est rendu à plusieurs reprises en Chine ou à Hong-Kong entre 2008 et 2014. Dans ces conditions, M. B ne peut en tout état de cause être regardé comme ayant exercé, durant les années 2014 et 2015, son emploi salarié à Hong-Kong au sens de l'article 14 §1 de l'accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine cité au point précédent. Dès lors, si M. B et Mme A entendent, dans leurs écritures, se prévaloir du bénéfice de ces dispositions en vue d'écarter l'application de la loi fiscale nationale, un tel moyen ne peut qu'être écarté. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre de procédure fiscale : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. / Un décret en conseil d'Etat précise les modalités d'application du présent 1°, notamment le contenu, le lieu ainsi que les modalités de dépôt de cette demande ; () ". 
 6. En se prévalant de ce que l'administration fiscale leur a indiqué, à deux reprises, que les revenus de M. B n'étaient pas imposables en France, les requérants doivent être regardés comme entendant invoquer le bénéfice des dispositions du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.  
 7. D'une part, la mention figurant dans l'échange de courriel de 2009, selon laquelle l'administration fiscale informe M. B de ce qu'il devait déclarer ses revenus en tant que " revenus exonérés pris en compte pour le calcul du taux effectif ", en application du d) de l'article 22 de la convention franco-chinoise alors applicable, se fonde sur la déclaration de l'intéressé selon laquelle il exerçait alors son activité " hors de France ", quand bien même il se prévalait de sa résidence fiscale en France. Or, pour les mêmes motifs que ceux retenus au point 4, M. B ne saurait en tout état de cause être regardé comme ayant exercé ses activités hors de France durant les années 2014 et 2015 qui sont en litige. En outre, selon l'article 28 de l'accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine signé le 21 octobre 2010, cet accord s'applique aux revenus afférents à l'année civile commençant le 1er janvier 2012. Par suite, ainsi que le soutient la défense, la situation de fait et de droit sur laquelle elle a pris position en 2009 ne correspond pas à celle en cause au titre des revenus perçus en 2014 et 2015. En outre, il n'y a pas lieu d'examiner le bien-fondé du raisonnement retenu par l'administration fiscale en 2009, de sorte que les requérants ne peuvent utilement faire valoir que, dès lors qu'ils avaient leur foyer fiscal en France, le lieu d'exercice de l'activité de M. B était sans incidence en l'absence de justificatif de l'imposition de ses revenus à l'étranger. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la position prise par l'administration fiscale en 2009 pour contester le principe de l'imposition en France des revenus de source hongkongaise perçus par M. B en 2014 et 2015.  
 8. D'autre part, ni la circonstance que les impositions primitives sur le revenu de M. B et Mme A ont été établies par l'administration fiscale conformément aux bases déclarées au titre des années 2012 et 2013, ni la circonstance que le contrôle sur pièces réalisé en 2013 sur les revenus perçus en 2012 par les requérants n'a pas conduit l'administration à relever des irrégularités déclaratives, ni la circonstance que ce contrôle n'a pas conduit à un rehaussement mais à un dégrèvement non motivé, ne sont constitutives d'un engagement formel de l'administration fiscale sur le caractère non imposable en France des revenus originaires de Hong Kong perçus durant ces années par M. B. Par suite, le moyen tirés de ce qu'une position prise formellement par l'administration fiscale en 2013 lui serait opposable pour les impositions en litige, doit être écarté.  
 9. En troisième lieu, aux termes de l'article 163-0 A du code général des impôts : " I. Lorsque au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. () ". 
 10. En se bornant à soutenir qu'ils peuvent bénéficier, au titre de ces dispositions, du système du quotient qu'il prévoit pour la quote-part des revenus de M. B correspondant à une indemnité de non-concurrence et/ou une indemnité représentative d'avantages en nature, sans même alléguer que, par leur nature, ces revenus ne sont pas susceptibles d'être recueillis annuellement, les requérants ne justifient pas pouvoir bénéficier d'un tel régime. Par suite leur moyen doit être écarté. 
 Sur la pénalité pour manœuvre frauduleuse : 
 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".  
 12. Il résulte de ce qui est dit aux points 4 et 7 que, dès lors qu'il ne saurait être regardé comme ayant exercé son activité professionnelle à Hong-Kong durant les années en litige, M. B ne pouvait, de bonne foi, prendre appui sur les informations qui lui ont été données par l'administration fiscale en 2009 pour continuer à déclarer, de manière ininterrompue depuis lors, ses salaires au titre des " revenus exonérés retenus pour le calcul de taux effectif ". En outre, il est constant que ces salaires correspondaient à 85 % des revenus du foyer fiscal durant les années 2012 à 2015. Par suite, en démontrant que les contribuables ont maintenu les mêmes modalités déclaratives depuis 2009, l'administration fiscale a apporté la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré du manquement des requérants. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. B et Mme A doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B et Mme A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et Mme D A et au directeur département des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 25 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Boukheloua, présidente-rapporteure, 
 Mme Caron, première conseillère, 
 M. Maljevic, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 avril 2025. 
 La présidente-rapporteure, 
 signé 
 N. Boukheloua 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 signé 
 V. Caron        
 La greffière, 
 signé 
 B. Bartyzel 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 No 220088