TA21 · 2ème chambre — 13 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 5 avril 2022, le 15 septembre 2022 et le 25 octobre 2022, M. B A et Mme D C épouse A, représentés par Me Barberousse, demandent au tribunal : 
 1°) de retenir au titre des charges déductibles des revenus fonciers les sommes suivantes : 6 978,78 euros en 2006, 94 943,88 euros en 2007, 2 300 euros en 2008, 33 310,14 euros en 2009, 54 934,90 euros en 2010, 737,66 euros en 2010, 49 056,36 euros en 2012, 9 098,26 euros en 2013, 1 355,08 euros en 2014 et 638,38 euros en 2015 ; 
 2°) de les décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2014 et 2015 ;  
 3°) de mettre la somme de 5 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Ils soutiennent que :  
 - les travaux qui ont pour objet la restauration du gros œuvre et qui sont destinés à rendre à l'édifice son aspect d'origine constituent des travaux de réparation ; les travaux relatifs à l'orangerie n'ont pas fait l'objet d'une déduction ; les travaux concernant la cuverie ont consisté en des travaux de remise en état d'un bâtiment ancien sans changement d'affectation et sans augmentation de surface ; l'administration a rejeté les dépenses exposées en 2006 pour la fourniture et l'installation de girouettes alors qu'il s'agit de la remise en état à l'identique des toitures des deux bâtiments ; la facture n° 311-2007 porte sur des travaux d'entretien et de rénovation du bâtiment principal ; la facture n° 186-2007 porte sur des modifications d'ouverture dans la cuverie qui avaient pour objet la destruction d'ajouts opérés au cours des ans et la remise du bâtiment dans sa situation antérieure ; il ne s'agit pas d'une restructuration ayant conduit à la création d'un bâtiment nouveau mais d'une remise en état sans modification de la structure ; il en est de même de la facture n° 237-2007 ; devront également être admises en déduction l'achat de laine de verre et la réparation de la tondeuse en 2007 ; en 2008, la facture ayant l'intitulé charpente devra être admise pour les mêmes raisons ; en 2009, les travaux remis en cause portent sur la reprise de faitières, de scellement, de dalles de pierre, la maçonnerie de briques en réemploi pour la réalisation d'une corniche à l'identique, le percement d'un mur pour une raison de sécurité ; la facture de 1 669,01 euros porte sur des travaux d'entretien du bâtiment d'habitation ; en 2010, la facture retenue partiellement par l'administration concerne des travaux de rénovation ; en 2012, la facture de l'entreprise Zinetti concerne des travaux de remise en état à l'identique ; ils ont également exposé en 2012 des dépenses de remplacements de lignes électriques, de réalisation de points lumineux et de travaux sur un pilier ; en 2013, les factures de 1 000 euros et 960 euros concernent la reprise des plafonds de la cuverie ; la facture d'un montant de 6 207,59 euros d'électricité générale correspond à des remplacements de lignes électriques, des passages de gaines ou la réalisation de points lumineux ; il convient en outre d'admettre en déduction les frais de peinture qui sont des travaux liés aux rénovations réalisées ; il ne s'agit pas de charges locatives d'entretien courant qu'un locataire peut être amené à réaliser ;  
 - le dégrèvement opéré en cours d'instance ne satisfait que partiellement les conclusions de leur requête dès lors que l'administration ne s'est pas prononcée sur les charges déductibles devant diminuer leurs revenus fonciers des années 2006 à 2015. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 29 août 2022 et le 5 octobre 2022, la directrice régionale des finances publiques de la région Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au non-lieu à statuer. 
 Elle soutient que :  
 - le dégrèvement total des impositions contestées a été prononcé le 25 août 2022 ; 
 - les rectifications des charges et déficits de 2006 à 2015 n'avaient eu d'incidence que sur les années non prescrites 2014 et 2015 ; aucune imposition supplémentaire au titre de l'impôt sur les revenus des années 2006 à 2013 n'a été prononcée. 
 Par une ordonnance du 25 octobre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 14 novembre 2022 à 12 heures. 
 En application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, des pièces produites pour M. et Mme A, en réponse à une demande du tribunal, ont été enregistrées le 9 janvier 2024 et communiquées. 
 Par des lettres du 5 janvier 2024, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement à intervenir était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions de la requête tendant à la rectification des déficits fonciers en tant qu'elles concernent les dépenses liées à la création d'un pilier-portail en béton, au titre de l'année 2012, dès lors que le service a admis dans sa réponse aux observations du contribuable le caractère déductible de cette charge, de sorte que la demande est sur ce point sans objet. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pauline Hascoët, 
 - les conclusions de M. Thierry Bataillard rapporteur public, 
 - et les observations de Me Barberousse représentant M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le groupement foncier agricole (GFA) de la Ferme de Masse, dont M. et Mme A sont associés, est propriétaire d'un ensemble immobilier situé à Corcelles-lès-Arts, comprenant une maison principale à usage d'habitation, une maison secondaire à usage de dépendance, divers bâtiments, terres et prés, qui a été donné à bail rural en 2001. Le groupement foncier agricole a fait réaliser des travaux dont le coût a été déduit des revenus fonciers imposables, notamment au titre des années 2006 à 2015. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a estimé que le groupement foncier agricole et les époux A ne pouvaient opérer cette déduction. Ils en ont été informés par des propositions de rectification du 16 juin 2017. M. et Mme A ont présenté des observations par un courrier du 26 juillet 2017. Par des courriers du 26 septembre 2017 et du 17 novembre 2017, l'administration a partiellement admis les demandes des contribuables. Deux avis de mise en recouvrement ont été émis le 30 avril 2018 pour un montant total de 1 031 euros au titre de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014 et de 1 386 euros au titre de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015. Par une réclamation du 25 novembre 2020 restée sans réponse, M. et Mme A ont demandé la décharge de ces impositions et sollicité l'admission en charges de l'ensemble des dépenses exposées et récapitulées en annexe de cette réclamation. Par leur requête, les requérants demandent au tribunal de les décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2014 et 2015 et de retenir au titre des charges déductibles afférentes à chaque année 6 978,78 euros en 2006, 94 943,88 euros en 2007, 2 300 euros en 2008, 33 310,14 euros en 2009, 54 934,90 euros en 2010, 737,66 euros en 2010, 49 056,36 euros en 2012, 9 098,26 euros en 2013, 1 355,08 euros en 2014 et 638,38 euros en 2015. 
 Sur l'étendue du litige et l'exception de non-lieu :  
 2. En cours d'instance, l'administration fiscale a accordé aux requérants un dégrèvement de 2 417 euros correspondant au montant total des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge au titre des années 2014 et 2015. Par suite, les conclusions de la requête tendant à la décharge de ces impositions sont devenues sans objet et il n'y a plus lieu d'y statuer.  
 3. Toutefois, aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Relèvent de la même juridiction les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire (), même lorsque ces erreurs n'entraînent pas la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire. Les réclamations peuvent être présentées à compter de la réception de la réponse aux observations du contribuable mentionnée à l'article L. 57, ou à compter d'un délai de 30 jours après la notification prévue à l'article L. 76 ou, en cas de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires compétente, à compter de la notification de l'avis rendu par cette commission ". Ces dispositions ont notamment pour objet de permettre, pour leur sécurité juridique, aux personnes dont un déficit catégoriel a été rectifié par l'administration mais demeure déficitaire, de contester ces rectifications sans avoir à attendre la mise en recouvrement des impositions supplémentaires susceptibles d'en résulter au titre d'exercices ultérieurs. 
 4. Ainsi que le font valoir les requérants, leur requête tendait également à ce que soit reconnu le montant des déficits reportables qui avaient été remis en cause par l'administration pour les années 2006 à 2015. La réclamation adressée le 26 novembre 2020 à l'administration avait déjà cet objet. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire qu'elle a menée, réduit le déficit reportable à 7 524 euros pour l'année 2006, 95 381 euros pour l'année 2007, 4 989 euros pour l'année 2008, 45 672 euros pour l'année 2009, 26 078 euros pour l'année 2010, 5 989 euros pour l'année 2011, 49 795 euros pour l'année 2012, 11 968 euros pour l'année 2013 et zéro euro pour les années 2014 et 2015, comme cela ressort de la réponse aux observations du contribuable adressée par le service le 17 novembre 2017. Ainsi, les conclusions de la requête tendant à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination du résultat déficitaire ne sont pas dépourvues d'objet. 
 Sur la rectification du montant des déficits fonciers au titre des années 2006 à 2015 : 
 5. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportés par le propriétaire ; () / b Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () / b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () 2° Pour les propriétés rurales : / a) Les dépenses énumérées aux a à e du 1° ; / () c) Les dépenses d'amélioration non rentables afférentes aux propriétés bâties autres que les locaux d'habitation, effectivement supportées par le propriétaire. Sont considérées comme des dépenses d'amélioration non rentables les dépenses qui ne sont pas susceptibles d'entraîner une augmentation du fermage () ". 
 6. Doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans les locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction. Doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants. 
 7. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, du montant et du caractère déductible des dépenses dont il demande la déduction en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.  
 8. Il résulte de l'instruction que le GFA dont les requérants sont associés a effectué entre 2006 et 2015 divers travaux sur les bâtiments de la Ferme de Masse construite au dix-septième siècle. 
 9. S'agissant de la remise en état du gros œuvre de la cuverie, le service a considéré que certains travaux ne pouvaient être assimilés à des travaux d'amélioration ou d'entretien mais devaient être regardés dans leur globalité comme étant des travaux de reconstruction et d'agrandissement. Le service s'est notamment fondé sur la circonstance que la déclaration modèle IL déposée le 17 novembre 2015 mentionnait que la cuverie avait fait l'objet d'une démolition partielle et d'une addition de construction à usage d'habitation, par création d'une cuisine d'été, entraînant une augmentation de la surface habitable. Toutefois, il est constant que les dépenses liées à la construction de l'" orangerie " faisant fonction de cuisine d'été, qui jouxte désormais la cuverie, n'ont pas été intégrées par les requérants dans le montant de charges déductibles qu'ils avaient déclaré et sont postérieurs aux travaux en litige. La déclaration déposée le 17 novembre 2015 par les requérants fait état à compter du 1er septembre 2015 de la destruction partielle de la cuverie, en sa partie cellier, pour 54 mètres carrés, et de la création d'une cuisine d'été de 48 mètres carrés. La déclaration préalable de travaux déposée le 3 mars 2015 fait état des mêmes travaux.  
 10. Néanmoins, il résulte de l'instruction que le GFA de la Ferme de Masse a procédé à compter de 2007 à des travaux qui ont consisté à reprendre complètement le sol de la cuverie après sciage du dallage et terrassement mécanique, à modifier les ouvertures du bâtiment, à reconstituer un bandeau sur la façade, à démolir un mur à l'arrière de la cuverie, à reprendre partiellement la charpente du mur d'enceinte en raison de la destruction du local moissonneuse accolé à la cuverie, à supprimer un percement sur une annexe, à des reprises diverses de maçonnerie notamment en raison de la démolition de l'annexe, à des coffrage et coulage de seuils en béton, à la démolition intérieure du pigeonnier, la pose d'un corbeau en pierre, la remise en place de solives pour le plancher haut. Si les requérants soutiennent que les modifications des ouvertures ont été réalisées pour rendre au bâtiment son aspect d'origine, ils n'établissent pas que l'ensemble des travaux ainsi réalisés dans le bâtiment a respecté ce seul objectif. Bien que ces travaux n'aient pas conduit à une augmentation de la surface du bâtiment ni à un changement de son affectation, ils entraînent une modification importante du gros œuvre et doivent être regardés comme des travaux de reconstruction. Les travaux de peinture du plafond de ce bâtiment ne sont pas dissociables des travaux de reconstruction compte tenu de l'ampleur des travaux de terrassement intervenus dans ce bâtiment. En revanche, les travaux de reprise de la voûte de la cuverie, qui ont consisté à remettre en place les blocs de pierre d'entourage de la voûte qui étaient tombés, pour un montant de 1 379,5 euros HT, et les travaux de rénovation des quatre lucarnes de la cuverie à l'identique, pour un montant de 5 496 euros HT, ne constituent pas un accessoire indissociable des travaux de reconstruction, de sorte que ces dépenses sont déductibles en application de l'article 31 du code général des impôts. 
 11. La facture du 8 novembre 2007 de l'entreprise Zinetti porte sur la rénovation de la couverture du bâtiment principal, avec dépose pour réemploi de l'ensemble de la couverture, redressage et couverture par des petites tuiles récupérées pour conserver l'aspect d'origine ainsi que sur la rénovation des lucarnes pour un montant total HT de 57 211,95 euros. Si cette facture mentionne un redressage de la couverture, il résulte de l'instruction, et notamment des photographies produites, qu'aucun des bâtiments principaux n'a fait l'objet d'une surélévation. Ces travaux constituent des travaux d'entretien et de rénovation dissociables des travaux de reconstruction et déductibles en application de l'article 31 du code général des impôts.  
 12. Les requérants ont également entrepris des travaux de gros œuvre dans d'autres parties de la propriété. La facture de l'entreprise Zinetti du 22 juillet 2009 porte sur des travaux de maçonnerie correspondant à la réfection du passage vers les dépendances avec terrassement, coulage de béton de fondation et dallage, maçonnerie de murs en briques, maçonnerie de moellons de pierre hourdés au mortier de chaux, charpente, percements dans des murs en moellons, création d'entourage en béton. La facture du 28 novembre 2012 de cette entreprise porte sur des travaux de démolition de mangeoires en béton, de démolition d'un dallage en béton, de création d'une porte, d'agrandissement d'un passage vers un local de stockage, de terrassement, de percement de murs, de coulage de béton, de maçonnerie d'agglomérés de béton creux pour bouchement d'un pignon. Si les requérants font valoir que certaines modifications de gros œuvre ont été réalisées pour rendre aux bâtiments leur aspect d'origine, ils n'en justifient pas. Les différents travaux de maçonnerie ainsi réalisés comportent une modification importante du gros œuvre de sorte qu'ils ne peuvent être regardés comme des travaux d'entretien ou de rénovation et constituent des travaux de reconstruction. 
 13. Il est également justifié de dépenses de reprise complète de l'installation électrique de la cuverie et des locaux annexes, par suppression de l'ancienne installation, remplacement des lignes, fournitures de points lumineux et de prises de courant qui constituent des dépenses d'entretien et d'amélioration déductibles pour un montant de 3 344,59 euros en 2012 et 6 207,59 euros en 2013.  
 14. S'agissant des dépenses liées à la fourniture de quatre girouettes pour un montant de 6 978,78 euros, il résulte de l'instruction qu'elles correspondent à la réalisation par un artisan de pièces forgées identiques à celles qui existaient sur l'habitation principale et la cuverie lors de l'acquisition de ce bâtiment du 17ème siècle. Il n'est pas contesté que ces girouettes anciennes, accessoires des bâtiments, nécessitaient une rénovation. Par suite, les requérants étaient fondés à déduire ces charges qui correspondent à des frais de rénovation de leur propriété.  
 15. En revanche, il résulte des dispositions précitées du 1°) de l'article 31 du code général des impôts que seules les dépenses incombant au propriétaire et effectivement supportées par celui-ci sont admises en déduction des revenus fonciers à l'exclusion des charges récupérables auprès du locataire dont la liste figure, pour les baux d'habitation, en annexe du décret du 26 août 1987 pris en application de l'article 18 de la loi du 23 décembre 1986 tendant à favoriser l'investissement locatif, l'accession à la propriété de logements sociaux et le développement de l'offre foncière et fixant la liste des charges récupérables. En application de l'annexe au décret du 26 août 1987, sont notamment des réparations locatives dans les jardins privatifs l'" entretien courant, notamment des allées, pelouses, massifs () ; taille, élagage, échenillage des arbres et des arbustes () " et dans les parties intérieures le " maintien en état de propreté " des murs intérieurs, et les menus raccords de peintures. 
 16. S'agissant des dépenses liées à la réparation d'une tondeuse, aucun élément du dossier ne permet de retenir qu'il s'agirait d'une dépense liée à l'entretien de la propriété incombant au propriétaire alors que la propriété fait l'objet d'un bail. 
 17. Alors que le service a refusé de tenir compte de la facture de la SARL Bugaud du 27 mars 2009 au motif que les travaux d'entretien du château concernés par cette facture relevaient du locataire, les requérants, en se bornant à faire valoir que les dépenses portent sur des travaux d'entretien sans en préciser la consistance, n'établissent pas qu'il s'agit de charges d'entretien incombant au propriétaire pouvant être déduites des revenus fonciers.  
 18. S'agissant des dépenses successives liées à l'achat de peinture, les requérants ne justifient pas de l'emploi de cette peinture ni ne précisent les surfaces qui auraient été repeintes. Les factures concernées n'ont d'ailleurs pas été produites dans la présente instance. Ils ne justifient pas davantage de l'emploi de la laine de verre qu'ils auraient acquise en 2007 ni ne précisent l'utilisation qui en a été faite.  
 19. S'agissant des dépenses liées à la création d'un pilier-portail en béton en 2012 en remplacement de piliers en bois, le service a admis en dernier lieu dans sa réponse aux observations du contribuable le caractère déductible de cette dépense de sorte que la demande est sans objet.  
 20. Il résulte de ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à demander la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination du résultat déficitaire précédemment énoncées, soit la prise en compte de charges déductibles supplémentaires à hauteur de 6 978,78 euros au titre de l'année 2006, la prise en compte de charges déductibles supplémentaires à hauteur de 64 087,45 euros au titre de l'année 2007, la prise en compte de charges déductibles supplémentaires à hauteur de 3 344, 59 euros au titre de l'année 2012, ainsi que la prise en compte de charges déductibles supplémentaires à hauteur de 6 207,59 euros au titre de l'année 2013. 
 Sur les frais liés au litige :  
 21. Il y a lieu dans les circonstances de l'espèce de mettre la somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat au titre des frais exposés par M. et Mme A et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête. 
 Article 2 : Les déficits fonciers reportables dont bénéficient M. et Mme A en qualité d'associés du GFA de la ferme de Masse, tels qu'ils résultent des rectifications effectuées, sont majorés au titre des années 2006, 2007, 2012 et 2013 des montants fixés au point 20 du jugement. 
 Article 3 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à M. et Mme A en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. B A, à Mme D A et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Délibéré après l'audience du 23 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Philippe Nicolet, président, 
 M. Irénée Hugez, premier conseiller, 
 Mme Pauline Hascoët, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 février 2024. 
 La rapporteure, 
 P. Hascoët 
 Le président, 
 P. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc