TA35 · 2ème Chambre — 20 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 22 février 2022, la société civile immobilière (SCI) Lanneguy, représentée par Me Douchet, demande au tribunal : 
 1°) de lui accorder la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant aux années 2016 à 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - il n'y avait pas lieu de remettre en cause son droit à déduire la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elle entre dans le champ d'application du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ;  
 - la doctrine précise que la condition tenant à la fourniture de prestations de ménage est remplie dès que l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un service de nettoyage au client durant son séjour, sans pour autant que la prestation soit effectivement fournie ; or, il n'est pas démontré qu'elle ne disposerait pas des moyens pour assurer un nettoyage en cours de séjour ; 
 - une prestation de ménage est proposée systématiquement lors de l'accueil des clients et pour des séjours supérieurs à une semaine une prestation de ménage en milieu de séjour est assurée régulièrement ; la prestation de ménage n'est pas présentée comme un service nécessairement fourni dans la mesure où une partie substantielle de la clientèle ne souhaite pas en bénéficier ; 
 - la prestation de fourniture de petits déjeuners est assurée alors même que M. A exerce une activité professionnelle, dès lors que la boulangerie qu'il exploite est à proximité immédiate des locaux loués et qu'il peut s'en absenter afin notamment de fournir des viennoiseries ou du pain aux occupants. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 mai 2022, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la SCI Lanneguy est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée et par suite ne peut pas déduire la taxe facturée par ses fournisseurs dès lors qu'elle ne réalise pas trois des prestations para-hôtelières visées par le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Albouy, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SCI Lanneguy, dont M. et Mme A sont les associés et M. A le gérant, exerce une activité de location de biens immobiliers. Elle donne ainsi en location à M. A, d'une part, un local commercial au sein duquel il exploite une boulangerie, et, d'autre part, un immeuble d'habitation dans lequel M. A exerce une activité individuelle accessoire de loueur en meublé. M. A propose ainsi trois gîtes meublés, compris dans cet immeuble, par l'intermédiaire de la société Gîtes de France. La SCI Lanneguy, qui est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de son activité de location du local commercial et qui a opté pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée dans le bail souscrit avec M. A relatif à la location de l'immeuble abritant les gîtes meublés, a fait l'objet en 2019 d'une vérification de comptabilité qui a porté notamment sur la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 août 2019. Le 19 décembre 2019, l'administration a remis en cause la déduction de la taxe ayant grevé des travaux réalisés sur l'immeuble à usage d'habitation. La SCI Lanneguy n'a pas contesté ce chef de rectification dans ses observations du 10 février 2020. Mais, après la mise en recouvrement, elle a formé, le 20 janvier 2021, une réclamation contestant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, laquelle a été rejetée le 1er juin 2021. Le 6 août 2021, la SCI Lanneguy a déposé une seconde réclamation, rejetée le 21 décembre 2021. Dans le cadre de la présente instance, elle conteste la remise en cause des déductions de taxe sur la valeur ajoutée opérées par elle, en faisant valoir que l'activité de loueur en meublé de M. A ne doit pas bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 4° de l'article 261 D du code général des impôts, dès lors qu'il propose à sa clientèle trois des quatre prestations énumérées au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts et que, par suite, elle entre dans l'exception à cette même exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au c du 4° de ce même article. 
 2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / () ". 
 3. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / () / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b, à l'exclusion de celles consenties à l'exploitant d'un établissement mentionné à l'article L. 633-1 du code de la construction et de l'habitation dont l'activité n'ouvre pas droit à déduction () ". 
 4. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. ". 
 5. Les dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ont pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, d'au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Elles sont ainsi susceptibles d'entraîner l'exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n'apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier.  
 6. Le b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts est ainsi incompatible avec les objectifs de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, en tant qu'il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d'un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu'il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs de cet article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.  
 7. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / () ". 
 8. La SCI Lanneguy à laquelle incombe, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve, soutient qu'en sus des prestations d'accueil de la clientèle et de fournitures du linge de maison, M. A proposait également des prestations de nettoyage des locaux durant les séjours, ainsi que la fourniture du petit-déjeuner, qui était favorisée par la proximité de sa boulangerie. Elle ne produit toutefois aucun élément le confirmant, tel que notamment des documents commerciaux faisant apparaître que la clientèle était informée de la possibilité de bénéficier de ces prestations, ou la preuve de la comptabilisation par M. A, au titre de son activité d'hébergement, de charges et de recettes relatives à la fourniture du petit-déjeuner. Or, l'administration souligne que la fourniture du linge de maison et la prestation de ménage en fin de séjour présentaient un caractère optionnel et faisaient l'objet de la facturation d'un supplément, alors que ces prestations sont habituellement comprises dans le prix de la mise à disposition du logement par les établissements hôteliers. Le service relève également que chacun des trois gîtes en cause était doté d'une cuisine permettant à ses occupants de préparer leurs différents repas et que la facturation des séjours ne mentionnait aucune taxe sur la valeur ajoutée. Au surplus, il ne résulte pas de l'instruction que les locataires pouvaient réserver chacun des gîtes tous les jours de la semaine pour la durée qu'ils souhaitaient. Par suite, seule la prestation d'accueil de la clientèle doit être regardée comme ayant été offerte par M. A dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. La SCI Lanneguy ne développe aucune autre argumentation tendant à établir que l'activité de M. A se trouvait, eu égard aux conditions dans lesquelles il proposait son offre de location de logements meublés, en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Dès lors, la SCI Lanneguy n'est fondée à soutenir ni que l'activité ainsi exercée à titre individuel par son gérant devait être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ni que, par voie de conséquence, sa propre activité entrait dans les prévisions du c) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, devait ainsi être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée et lui ouvrait dès lors droit à déduire la taxe sur la valeur ajoutée facturée par ses fournisseurs. 
 9. À supposer que la SCI Lanneguy, qui fait valoir à deux reprises que " la doctrine ", prévoit qu'il suffit à l'exploitant de disposer des moyens nécessaires à la réalisation de la prestation de nettoyage des locaux durant les séjours, ait entendu ainsi invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, une interprétation donnée par l'administration de la loi fiscale, elle ne met pas à même le tribunal de l'identifier et, par suite, d'en vérifier l'existence et la portée. Au demeurant cette interprétation, à la supposer établie, ne déroge pas à l'application faite de la loi fiscale au point 8. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de la SCI Lanneguy tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant aux années 2016 à 2018 doivent être rejetées. Il en est de même, par voie de conséquence, de sa demande présentée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SCI Lanneguy est rejetée. 
 Article 2 : le présent jugement sera notifié à la SCI Lanneguy et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 21 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mars 2024. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. AlbouyLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.