TA38 · 7ème Chambre — 24 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 15 février 2022 et 2 juillet 2023, M. A B, représenté par la SELARL Kiron avocats, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondants. 
 Il soutient que : 
 - s'agissant du rehaussement au titre de l'année 2018, l'administration a estimé à tort que la construction du manège constituait une livraison de biens alors qu'elle doit être qualifiée de prestation de service en application du 1° du IV de l'article 256 du code général des impôts ; 
 - la somme correspondante n'avait pas à être enregistrée au débit de son compte courant d'associé dès lors que l'opération s'inscrivait dans le cadre des relations entre une entreprise et son client ; 
 - la société Jad, qui l'a traité comme un client normal, n'avait aucun intérêt à lui accorder un avantage en qualité d'associé ; 
 - il était fondé à ne pas payer la facture tant que les travaux n'ont pas été achevés ; 
 - il a acquitté l'ensemble des dettes qu'il avait à l'égard de la société une fois que le bâtiment a été achevé ; 
 - le fondement juridique du rehaussement n'est pas clairement déterminé ; 
 - la mise à disposition de la somme concernée ne pouvait être rattachée à l'année 2018 selon les propres constatations du service qui fait état de dépenses de travaux engagées dès 2016 et de frais d'inauguration exposés en 2019 et alors que la facture de 180 000 euros a été enregistrée en 2019 et non en 2018 ; 
 - l'avantage procuré en 2016 était atteint par la prescription ; 
 - le rappel opéré au titre de l'année 2017, à hauteur de 6 708 euros, doit être dégrevé par imputation de son déficit agricole de 39 162 euros sur son revenu global de cette année. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 mai 2022 et 2 août 2023, le directeur de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - si la base légale du rehaussement opéré au titre de l'année 2018 devait être considérée comme erronée, il conviendrait d'y substituer les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 ; 
 - aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Par une ordonnance du 5 juillet 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 7 août 2023. 
 M. B a présenté en mémoire enregistré le 26 décembre 2024, soit après la clôture de l'instruction, qui n'a pas été communiqué. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. L'Hôte, président-rapporteur, 
 - les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Béraudier, représentant M. B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Jad, qui a une activité de marchand de biens et de maçonnerie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2016 au 31 mars 2019, prolongée jusqu'au 30 juin 2019 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration a estimé que la société avait consenti à M. B, qui était alors son associé à hauteur de 34,86 % du capital, une avance d'un montant de 180 000 euros en 2018, imposable entre les mains de l'intéressé sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts, et des avantages occultes à hauteur de 6 708 euros en 2017 et 3 958 euros en 2018, imposables sur le fondement du c de l'article 111. Par une proposition de rectification du 24 juin 2020, elle a notifié en conséquence à M. B des rehaussements en matière de prélèvements sociaux au titre de 2017 et en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de 2018, outre des intérêts de retard et la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts. Les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2021. La réclamation préalable présentée par l'intéressé a été rejetée le 17 décembre 2021. M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des suppléments d'impôts ainsi mis à sa charge. 
 Sur le rehaussement relatif à la construction du manège à chevaux : 
 2. Au cours de la vérification de comptabilité de la SAS Jad, l'administration a constaté que la société avait enregistré en comptabilité, le 31 mars 2018, une " facture à établir " d'un montant de 180 000 euros relative à des travaux de construction d'un manège à chevaux au profit de l'exploitation agricole de M. B, pour laquelle elle n'avait réclamé aucun paiement. Elle a estimé en conséquence que cette somme devait être regardée comme une avance consentie à son associé, qu'elle a imposée à l'impôt sur le revenu sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts. 
 3. Aux termes du a de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués () sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret. ". 
 4. En premier lieu, M. B fait valoir que le service aurait qualifié à tort la construction du manège à chevaux de livraison de biens alors qu'il s'agissait d'une prestation de service au sens du 1° du IV de l'article 256 du code général des impôts. Toutefois, à supposer qu'au cours de la procédure de contrôle de la société Jad, l'administration se soit trompée sur la qualification à donner à l'opération au regard du régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé du rehaussement notifié au requérant en matière d'impôt sur le revenu. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que le moyen soulevé manque en fait. 
 5. En deuxième lieu, contrairement à ce qui est soutenu, la base légale sur laquelle l'administration s'est fondée pour opérer le rehaussement est clairement identifiée dans la proposition de rectification du 24 juin 2020 notifiée à M. B et n'a pas été modifiée ultérieurement. 
 6. En troisième lieu, il résulte de l'instruction qu'au cours de l'année 2018, M. B détenait, comme il a été dit, 34,86 % du capital de la SAS Jad, tandis que le reste des parts était détenu par son père, par ailleurs gérant. Les travaux de construction du manège, qui ont débuté en 2016, n'ont donné lieu à aucun contrat, le gérant de la société s'étant prévalu d'un engagement moral avec son fils devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires saisie à la suite du contrôle de l'entreprise. Le 31 mars 2018, la société a enregistré en comptabilité au compte client n° 411 une facture sous l'intitulé " facture à établir " qui, au 30 juin 2019, n'avait toujours pas été acquittée sans que la société n'ait entrepris la moindre démarche pour en obtenir le paiement, ne serait-ce que partiel. Ainsi, les travaux correspondants n'ont pas été payés dans le délai prévu à l'article L. 441-10 du code de commerce, sans que les parties n'aient convenu d'un délai de paiement dérogatoire. L'administration fiscale fait valoir en outre que, dans ses observations adressées le 4 septembre 2020, la société Jad a indiqué avoir assumé le risque de commencer la construction du bâtiment alors même que le permis de construire faisait l'objet d'une contestation, et a indiqué par ailleurs que le règlement de la facture en cause devait intervenir à l'occasion du rachat par elle des parts de M. B dans le cadre d'une opération de réduction du capital devant servir en règlement de succession, opération qui a été effectuée postérieurement aux opérations de contrôle, le 24 octobre 2020. Elle ajoute que la comptabilisation de la facture litigieuse s'inscrit dans un contexte de non-paiement par le requérant de trois autres factures d'un montant total de 42 900 euros remontant aux années 2011 et 2012, qui n'avaient donné lieu également à aucun paiement au 30 juin 2019. Dans ses écritures, M. B ne conteste pas ces éléments de fait. Il se borne à faire valoir que les travaux n'étaient pas terminés en 2018 et qu'il était légitime d'attendre leur achèvement pour acquitter la facture en cause. Toutefois, outre qu'il n'apporte aucun élément à l'appui de cette allégation, il ne conteste pas qu'il avait commencé à utiliser le bâtiment dès le 4 mars 2019, alors que la somme facturée n'a pas été payée avant octobre 2020. Dans ces circonstances, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la SAS Jad n'avait pas traité le requérant comme un client mais lui avait consenti, au cours de l'année 2018, une avance en sa qualité d'associé, fût-il minoritaire. Dès lors, elle était fondée à imposer entre les mains de M. B la somme de 180 000 euros au titre de cette année sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts, sans qu'il soit besoin de procéder à une substitution de base légale. 
 7. En quatrième lieu, la circonstance que la société Jad n'aurait eu aucun intérêt à consentir un avantage à son associé est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition, étant rappelé néanmoins que la société avait pour gérant et associé majoritaire le père du requérant.  
 8. En cinquième lieu, dès lors que la facture de 180 000 euros a été comptabilisée le 31 mars 2018, c'est à bon droit que l'administration a rattaché le revenu réputé distribué au profit de M. B à l'année 2018, quand bien même les travaux auraient été entamés en 2016 ou 2017 et d'autres frais, notamment pour l'organisation d'une cérémonie d'inauguration, auraient été exposés en faveur de l'intéressé en 2019. Est également sans incidence à cet égard la circonstance que la facture aurait finalement été émise en mai 2019. Pour le même motif, le moyen tiré de ce que l'année 2016 était atteinte par la prescription est inopérant. 
 9. En sixième lieu, aux termes de l'article 49 bis de l'annexe III au code général des impôts : " Tout remboursement fait depuis le 1er janvier 1960 et portant sur des sommes qui, lors de leur versement à titre d'avances, prêts ou acomptes par une personne morale visée à l'article 108 du code général des impôts, ont été considérées comme revenus distribués en application du a de l'article 111 dudit code ou de l'article 41 du décret n° 48-1986 du 9 décembre 1948 ouvre droit, dans les conditions fixées par les articles 49 ter à 49 sexies, à la restitution au profit du bénéficiaire des avances, prêts ou acomptes ou de ses ayants cause, des impositions auxquelles le versement a donné lieu. / En cas de pluralité d'avances, prêts ou acomptes consentis à un même bénéficiaire, les remboursements partiels s'imputent conformément aux dispositions des articles 1253 à 1256 du code civil. ". Aux termes du II de l'article 49 quinquies de la même annexe : " La demande de restitution doit être présentée par l'associé ou par ses ayants cause au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle le remboursement a été opéré. ".  
 10. Si M. B fait valoir qu'il a entièrement payé sa dette à la société Jad, d'une part la somme de 180 000 euros en litige n'a pas été comptabilisée au débit de son compte courant d'associé et, de ce fait, ne lui a pas été versée à titre d'avance, de prêt ou d'acompte. D'autre part, il n'a pas acquitté la part d'imposition résultant de cette avance. Enfin, il n'en a pas demandé la restitution dans le délai prévu au II de l'article 49 quinquies de l'annexe III. Par suite, il n'est pas fondé à se prévaloir du paiement de la somme de 180 000 euros pour obtenir la restitution de l'imposition supplémentaire en litige.   
 Sur le rehaussement relatif à des dépenses personnelles : 
 11. Aux termes du c de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués () les rémunérations et avantages occultes ". 
 12. Lors de la vérification de comptabilité, l'administration a constaté que la société Jad avait pris en charge des frais relatifs à des véhicules utilisés pour l'exploitation agricole de M. B et de location d'installations sportives et de concours, pour un montant total de 6 708 euros au cours de l'année 2017 et de 3 958,50 euros au cours de l'année 2018. Estimant que ces dépenses n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise, elle les a regardées comme constitutives d'un avantage occulte accordé à M. B, qu'elle a imposé entre ses mains sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. M. B demande que le supplément d'impôt en résultant au titre de l'année 2017 soit déchargé par imputation sur son revenu global d'un déficit agricole de 39 162 euros en application du 1° du I de l'article 156 du code général des impôts.  
 13. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé () sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (). / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / 1° des déficits provenant d'exploitations agricoles lorsque le total des revenus nets d'autres sources excède 107 826 € () ". 
 14. Ainsi que le relève l'administration fiscale en défense, la réintégration de la somme de 6 708 euros dans le revenu imposable du requérant au titre de l'année 2017 n'a entraîné aucun rehaussement en matière d'impôt sur le revenu, mais seulement des rectifications en matière de prélèvements sociaux. Par suite, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions du 1° du I de l'article 156 du code général des impôts. 
 15. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. B ne peut qu'être rejetée. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 10 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Lefebvre, premier conseiller, 
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 janvier 2025. 
 Le Président-rapporteur, 
 V. L'HÔTEL'assesseur le plus ancien 
 dans l'ordre du tableau, 
 G. LEFEBVRE 
 La greffière, 
 L. ROUYER         
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2200985