TA33 · 3ème Chambre — 8 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 11 février 2022 et le 27 octobre 2022, le Groupement foncier agricole (GFA) Le Repaire, représenté par son gérant et associé M. C, doit être regardé comme demandant au tribunal de le décharger des pénalités afférentes à la cotisation d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2007 pour un montant de 2 226 euros, du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée déductible déclarée en 2014 au titre des exercices 2008, 2009, 2010 et 2011 pour un montant de 28 918 euros et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2014 pour un montant de 4 880,97 euros. 
 Il soutient que : 
 - sa requête est recevable dès lors que les impôts contestés ont fait l'objet de trois réclamations de sa part qui ont donné lieu à des décisions de rejet implicite de l'administration fiscale et qu'il n'est donc pas tenu par un délai de recours ;  
 - la procédure de contrôle sur pièces de l'année 2007 qui a donné lieu à la proposition de rectification du 17 décembre 2010 est irrégulière dès lors, d'une part, que le contrôleur fiscal était rattaché à la direction du contrôle fiscal sud-est et n'était pas territorialement compétent pour le contrôler et, d'autre part, que la charte du contribuable ne lui a pas été envoyée par lettre recommandée ;  
 - il relève du régime des sociétés immobilières et non des sociétés commerciales, il n'a pas à payer l'impôt sur les sociétés ni la pénalité qui lui a été infligée ;  
 - l'administration lui demande de rembourser la taxe sur la valeur ajoutée déductible déclarée en 2014, mais elle ne peut à la fois lui avoir réclamé de la taxe sur la valeur ajoutée 2007 en 2010 et lui reprocher sa tardiveté en 2014 ; 
 - les pénalités relatives à l'impôt sur les sociétés de l'exercice 2007 et la taxe sur la valeur ajoutée 2014 ne sont pas dues dès lors qu'il n'est pas une société commerciale et qu'il n'a pas à être assujetti à ces impôts ;  
 - l'administration fiscale doit rétablir l'avis de compensation du 30 septembre 2014 abusivement annulé.   
 Par des mémoires en défense enregistrés le 26 août 2022 et le 8 décembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que :  
 - la requête est irrecevable dès lors que, d'une part, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, la réclamation contentieuse ne comporte ni conclusions ni moyens et, d'autre part, s'agissant des pénalités de l'impôt sur les sociétés 2007 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2014, les deux réclamations contentieuses sont tardives. En outre, la requête est tardive, car déposée après le délai d'un an ;  
 - les moyens ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fazi-Leblanc, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Les parties n'étaient ni présentes, ni représentées.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. Le groupement foncier agricole (GFA) Le Repaire, constitué le 1er janvier 2000, dont le siège social est à Bordeaux, a pour objet social l'acquisition et l'administration par dation à bail de tous les immeubles et droits immobiliers à destination agricole composant son patrimoine. Son capital social est détenu par deux associés, M. C, gérant, et une SCI elle-même détenue par M. C. Le 4 décembre 2020, le tribunal judiciaire de Bordeaux a prononcé son redressement judiciaire, procédure convertie en procédure de liquidation judiciaire par un jugement du même tribunal le 1er octobre 2021 confirmé en appel par un arrêt de la cour d'appel de Bordeaux du 21 février 2022. A la suite d'un contrôle sur pièces en 2010, l'administration fiscale a notamment infligé au GFA Le Repaire des pénalités correspondant à la cotisation d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2007 pour une somme de 2 226 euros et mises en recouvrement par un avis de mise en recouvrement n°20130505122 du 31 mai 2013. Le GFA Le Repaire a contesté ces pénalités par une réclamation contentieuse du 1er décembre 2017. En outre, à l'issue d'une deuxième procédure de vérification de comptabilité menée du 4 décembre 2014 au 13 février 2015, l'administration fiscale a demandé au GFA Le Repaire le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée déductible déclarée sur le deuxième trimestre 2014 au titre des exercices 2008, 2009, 2010 et 2011 au motif que celle-ci avait été déclarée tardivement. Une somme de 28 918 euros a été mise en recouvrement à ce titre par un avis de mise en recouvrement du 17 août 2015. Le GFA l'a contesté par une réclamation contentieuse en date de 14 septembre 2015. Enfin, l'administration fiscale, par un avis de mise en recouvrement n°1405076 du 12 mai 2015 a assujetti le GFA à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre du quatrième trimestre 2014. Le GFA a déposé une réclamation contentieuse le 2 septembre 2019 pour une somme de 4 480,97 euros. Du silence de l'administration fiscale à ces trois réclamations contentieuses, sont nées trois décisions implicites de rejet. Le GFA Le Repaire demande au tribunal à être totalement déchargé de ces trois impositions.  
 Sur les pénalités infligées relative à la cotisation à l'impôt sur les sociétés de l'année 2007 :  
 2. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification sur pièces menées en 2010, le service a adressé au GFA Le Repaire une proposition de rectification le 17 décembre 2010 par laquelle il lui a notamment proposé des réhaussements de cotisations d'impôt sur les sociétés assorties de majorations et pénalités. Une pénalité de 2 226 euros a été mise en recouvrement par un avis de mise en recouvrement du 31 mai 2013.  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " () II.-Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. () ". Aux termes de l'article 38 de l'annexe III du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " () IV. - Les déclarations et les documents qui y sont joints doivent être remis en double exemplaire au service des impôts du siège de la direction de l'entreprise ou, à défaut, du lieu du principal établissement. () ".  
 4. Le GFA requérant soutient que la procédure d'imposition de 2010 relative à l'année 2007 est irrégulière dès lors que le contrôleur, M. B, était un agent de la direction de contrôle fiscal sud-est qui n'était pas compétent territorialement pour effectuer ce contrôle. Toutefois, il résulte de l'instruction, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale en défense sans être contredite, que la direction spécialisée du contrôle fiscal sud-est a mené une vérification de la comptabilité de la SARL Mineral Roc Développement portant sur l'année 2007 au cours de laquelle elle a identifié que cette société avait recours aux services du GFA Le Repaire et que cette identification est à l'origine du contrôle sur pièces des déclarations fiscales de la société effectué par les services de la direction de Bordeaux sur la comptabilité du GFA Le Repaire. Il ressort de la proposition de rectification datée du 17 décembre 2010 que le contrôle effectué sur le GFA Le Repaire a été mené par le pôle " contrôle et expertise Bordeaux Cité " de la direction régionale des finances publiques d'Aquitaine et de la Gironde et la proposition de rectification a été signée par Mme D, inspectrice et M. A, inspecteur départemental du pôle de Bordeaux, territorialement compétents. Par suite, le moyen tenant à l'incompétence territoriale du service de vérification est écarté.  
 5. En second lieu, aux termes de l'article L.10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " () Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ".  Aux termes de l'article L. 12 de ce même livre : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. (). ". Aux termes de l'article L.13 de ce même livre : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. ().".  
 6. Le GFA Le Repaire soutient que la procédure est irrégulière dès lors qu'à l'occasion de ce contrôle, la charte du contribuable ne lui a pas été adressée par lettre recommandée. Cependant, il est constant que le contrôle mené par l'administration fiscale en 2010 sur la comptabilité du GFA Le Repaire était un contrôle sur pièces. En outre, il résulte de l'instruction que ce contrôle a donné lieu à l'envoi d'une proposition de rectification datée du 17 décembre 2010, sur laquelle le GFA a pu faire ses observations par lettre du 17 janvier 2011, puis une réclamation contentieuse le 1er décembre 2017 à la suite du maintien de l'analyse par le service vérificateur. Dans ces conditions, le moyen tenant à l'irrégularité de la procédure en l'absence d'envoi par lettre recommandée de la charte du contribuable doit être écarté.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article 1756 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - En cas de sauvegarde ou de redressement ou de liquidation judiciaires, les frais de poursuite et les pénalités fiscales encourues en matière d'impôts directs et taxes assimilées, de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière, droits de timbre et autres droits et taxes assimilés, dus à la date du jugement d'ouverture, sont remis, à l'exception des majorations prévues aux b et c du 1 de l'article 1728 et aux articles 1729 et 1732 et des amendes mentionnées aux articles 1737 et 1740 A.() ". 
 8. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification datée du 17 décembre 2010, que le contrôle sur pièces effectué en 2010 a mis en évidence que le GFA n'avait pas déclaré de manière exhaustive les plus-values de cessions immobilières et possédait une activité d'intermédiaire pour les achats de parcelles, donnant lieu à honoraires. Il résulte également de l'instruction que ce contrôle a donné lieu à un réhaussement de cotisation d'impôt sur les sociétés d'un montant de 239 267 euros. Le GFA requérant qui se borne à alléguer qu'il relève du régime des sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés ne conteste pas sérieusement cet assujettissement. Le manquement tenant à l'omission de déclarations donnant lieu à cotisation à l'impôt sur les sociétés est établi. En outre, il résulte de l'instruction que le GFA ne pouvait ignorer ces transactions, qu'il a continué à déclarer ses revenus dans la catégorie des revenus fonciers alors qu'il exerçait également une activité commerciale assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, qu'il a tardé à émettre les factures d'honoraires relatives aux transactions avec la société MRD alors qu'elles avaient fait l'objet d'un protocole d'accord et qu'il était assisté d'un conseil spécialisé. Enfin, il résulte des dispositions de l'article 1756 du code général des impôts citées au point précédent que la procédure de liquidation judiciaire dont le GFA Le Repaire a fait l'objet n'a pas pour effet de l'exonérer des pénalités relatives à l'impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a déclaré pour admission le 21 janvier 2021 la somme de 2 226 euros correspondant aux pénalités relatives à la cotisation d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2007.  
 Sur le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée déductible :  
 9. Aux termes de l'article 208 de l'annexe II du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. Les régularisations prévues à l'article 207 doivent également être mentionnées distinctement sur ces déclarations. (). ". Aux termes de l'article 271 de la même annexe : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. ()./ ()/ IV. La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par décret en Conseil d'Etat. (). ". Aux termes de l'article 242-0-C : " I. 1. Les demandes de remboursement doivent être déposées au cours du mois de janvier et porter sur un montant au moins égal à 150 €. ()./ ()/ II.-Par dérogation aux dispositions du I, les assujettis soumis de plein droit ou sur option au régime normal d'imposition peuvent demander un remboursement lorsque la déclaration mentionnée au 2 de l'article 287 du code général des impôts fait apparaître un crédit de taxe déductible. La demande de remboursement doit porter sur un montant au moins égal à 760 €. ".  
 10. Il résulte de l'instruction que le 24 juillet 2014, lors du dépôt de la déclaration du deuxième trimestre de l'année 2014, le GFA a demandé le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 28 653 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre des années 2008 à 2013, que cette demande a été validée par le service des impôts des professionnels qui a ordonnancé le remboursement le 23 septembre 2014 et que l'administration a alors adressé au GFA Le Repaire un avis de compensation daté du 30 septembre 2014, versé au dossier et intégrant ce remboursement. Cependant, il résulte également de l'instruction, qu'à l'issue de la vérification de comptabilité effectuée par l'administration fiscale au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 prolongée en matière de taxe sur la valeur ajoutée au 30 juin 2014, le service a considéré que le GFA devait rembourser le montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible des années 2008 à 2011, du fait de la tardiveté de la déclaration. Les rectifications ont été formalisées dans une proposition de rectification du 7 mai 2015 demandant au GFA le remboursement de 28 918 euros qui a donné lieu à un avis de mise en recouvrement le 17 août 2015, contesté par le GFA le 14 septembre 2015.  
 11. Le GFA soutient que sa demande de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée déductible n'était pas tardive et qu'il a droit au remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée initialement accordé. A l'appui de sa demande, il fait valoir que l'administration fiscale ne pouvait tout à la fois l'assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée à la suite de la proposition de rectification du 17 décembre 2010 à raison de l'identification d'une activité commerciale et lui reprocher ensuite de tirer tardivement les conséquences de cet assujettissement. Cependant, tout d'abord, il résulte des dispositions rappelées au point 9 que la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée déductible des années 2008 à 2011 était effectivement hors délais puisqu'elle ne pouvait être régularisée, y compris pour le dernier trimestre 2011 pour lequel l'exigibilité était née au plus tard le 31 décembre 2011, que jusqu'au 31 décembre 2013. En outre, il résulte de l'instruction que si le GFA a été soumis à l'impôt sur les sociétés à l'occasion du contrôle effectué en 2010, le GFA était déjà antérieurement assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 256 A du code général des impôts, comme immatriculé sous le n°318917 de sorte que rien ne faisait obstacle à ce qu'il déclare ou régularise en temps utile la taxe sur la valeur ajoutée déductible des années 2008 à 2011. Enfin, à supposer même que le délai de régularisation des années antérieures soit comptabilisé à la date de notification de la proposition de rectification le 22 décembre 2010, la régularisation n'en serait pas moins tardive comme présentée en juillet 2014. Par suite, c'est à bon droit que le service a refusé l'imputation de l'excédent de taxe déductible issu des exercices 2008 à 2011 et a procédé au rappel de la taxe principalement remboursé à tort, à hauteur de 28 653 euros et pour partie imputé à tort à hauteur de 265 euros. 
 Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre du dernier trimestre de l'exercice 2014 :  
 12. Aux termes de l'article 287 du code général des impôts : " 1. Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l'administration./ 2. Les redevables soumis au régime réel normal d'imposition déposent mensuellement la déclaration visée au 1 indiquant, d'une part, le montant total des opérations réalisées, d'autre part, le détail des opérations taxables. La taxe exigible est acquittée tous les mois./ ()/ Lorsque la taxe exigible annuellement est inférieure à 4 000 €, ils sont admis à déposer leurs déclarations par trimestre civil. () ". Aux termes de l'article 39 de l'annexe IV du code général des impôts : " 1.1° La date limite à laquelle les redevables sont tenus de remettre ou d'envoyer au service des impôts la déclaration ou le paiement mentionnés aux 1 et 3 de l'article 287 du code général des impôts est fixé comme suit : () au plus tard le 24 du mois suivant. (). ". Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ;/ b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (). ". Aux termes de l'article 1731 du code général des impôts : " 1. Donne lieu à l'application d'une majoration de 5 % tout retard dans le paiement des sommes qui doivent être versées aux comptables de l'administration fiscale au titre des impositions autres que celles mentionnées à l'article 1730. () ". 
 13. D'une part, ainsi qu'il a été dit, il résulte de l'instruction que l'activité du GFA est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, le GFA requérant, qui a d'ailleurs déposé ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au troisième trimestre de l'année 2014 ne saurait sérieusement soutenir qu'il n'y est pas assujetti, n'étant pas une société commerciale. Ce moyen doit être écarté.  
 14. D'autre part, ainsi qu'il a été dit au point 11, c'est à bon droit que l'administration fiscale est revenue sur l'avis de compensation qu'elle avait émis pour demander le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée déductible prescrite. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutient le requérant, il ne résulte pas de l'instruction qu'il bénéficie d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée et c'est à bon droit que l'administration fiscale lui a réclamé la somme de 4880, 97 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée du quatrième trimestre de l'exercice 2014.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les fins de non-recevoir opposées en défense, que la requête du GFA Le Repaire doit être rejetée.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête du Groupement foncier agricole Le Repaire est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié au groupement foncier agricole Le Repaire et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde. 
 Délibéré après l'audience du 18 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président,  
 Mme E et Mme Fazi-Leblanc, premières conseillères.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 février 2024. 
 La rapporteure, 
 S. FAZI-LEBLANC 
 Le président, 
 D. FERRARI 
 Le greffier, 
 Y. JAMEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,