TA21 · 2ème chambre — 14 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 avril 2022 et le 20 janvier 2023, M. B C conteste les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales qui ont été mises à sa charge au titre de l'année 2016 pour un montant, en droit et pénalités, de 70 491 euros. 
 Il soutient que : 
 - ses deux enfants, majeurs et célibataires, sont à sa charge et il aurait dû bénéficier de deux parts ; 
 - son épouse, dont il a divorcé au cours des années 2016-2017, a fait sa déclaration seule au titre de l'année 2016 sans le consulter alors que l'ordonnance de non conciliation du tribunal de grande instance de Nevers date du 28 septembre 2017 et elle n'a quitté le domicile conjugal qu'en décembre 2016 ; 
 - il possède deux appartements à Bordeaux qui, bien qu'acquis sous un régime de défiscalisation et dûment déclarés au titre de l'année 2016, fût-ce avec retard, n'ont pas donné lieu à l'exonération due ; 
 - le retard de déclaration, dû à sa situation personnelle difficile, ne saurait caractériser une fraude.  
 Par deux mémoires en défense enregistrés les 3 août 2022 et 6 février 2023, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 20 janvier 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 mars 2023 à 12h00. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Hamza Cherief, rapporteur, 
 - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C, qui exerce la profession de médecin généraliste, a déclaré, au titre de l'année 2016, un bénéfice de 94 382 euros qu'il a mentionné dans sa déclaration professionnelle n° 2035. Il exerce également, en parallèle, une activité de loueur de meublé non professionnel. L'intéressé n'ayant déposé aucune déclaration d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016, l'administration fiscale a, par une proposition de rectification du 21 novembre 2019, mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales pour un montant, en droit et pénalités, de 70 491 euros. M. C doit être regardé comme demandant au tribunal la décharge partielle des impositions ainsi mises à sa charge. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 2. En premier lieu, aux termes du 3 de l'article 6 du code général des impôts : " 3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études, ou, quel que soit son âge, lorsqu'elle effectue son service militaire ou est atteinte d'une infirmité, peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2° du II de l'article 156, entre : / 1° L'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ;  / 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne ; le rattachement peut être demandé, au titre des années qui suivent celle au cours de laquelle elle atteint sa majorité, à l'un ou à l'autre des parents lorsque ceux-ci sont imposés séparément. / Si la personne qui demande le rattachement est mariée, l'option entraîne le rattachement des revenus du ménage aux revenus de l'un ou des parents de l'un des conjoints. / 3° Le rattachement au foyer fiscal qui l'a recueillie après qu'elle soit devenue orpheline de père et de mère, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne. () ". Aux termes de l'article 196 B du même code : " Le contribuable qui accepte le rattachement des personnes désignées au 3 de l'article 6 bénéficie d'une demi-part supplémentaire de quotient familial par personne ainsi rattachée. / Si la personne rattachée est mariée ou a des enfants à charge, l'avantage fiscal accordé au contribuable prend la forme d'un abattement de 6 368 € sur son revenu global net par personne ainsi prise en charge. Lorsque les enfants de la personne rattachée sont réputés être à la charge égale de l'un et l'autre de leurs parents, l'abattement auquel ils ouvrent droit pour le contribuable, est égal à la moitié de cette somme. ". Enfin, l'article 196 bis dispose : " () / Les charges de famille dont il doit être tenu compte sont celles existant au 1er janvier de l'année de l'imposition. Toutefois, en cas d'augmentation des charges de famille en cours d'année, il est fait état de ces charges au 31 décembre de l'année d'imposition ou à la date du décès s'il s'agit d'imposition établie en vertu de l'article 204. ". 
 3. Il résulte de ces dispositions qu'une personne majeure entrant dans le champ d'application du 3 de l'article 6 du code général des impôts peut opter, dans le délai de déclaration, pour l'année entière et pour l'ensemble de ses revenus, entre une imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun et le rattachement, avec l'accord du contribuable, au foyer fiscal de ses parents ou de l'un de ses parents, selon le cas et en suivant les règles fixées par ces dispositions. A l'expiration du délai de déclaration, l'option exercée est irrévocable pour l'année au titre de laquelle elle a été souscrite. 
 4. Il résulte de l'instruction que M. C n'a pas déposé, dans le délai prescrit, sa déclaration d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016, qu'il a cependant remplie le 20 juin 2020, en se prévalant de ce que ses deux enfants, âgés de 20 ans et 21 ans en 2016, tous deux étudiants, étaient rattachés à son foyer fiscal. S'il se prévaut de deux lettres manuscrites dans lesquelles ses enfants majeurs font valoir qu'ils souhaitent être rattachés au foyer fiscal de leurs parents, ces documents, produits en cours d'instance, ne sont pas datés et ne permettent pas d'établir que les intéressés auraient effectivement exercé leur option avant l'expiration du délai de déclaration au titre de l'année 2016. Par ailleurs, il résulte de ces deux lettres qu'ils mentionnent l'adresse d'un domicile commun des parents, à Saint-Honoré-les-Bains, alors que le requérant a indiqué, dans sa déclaration du 20 juin 2020, être séparé de son épouse depuis le 1er janvier 2016 et fait valoir dans ses écritures que son épouse a effectivement quitté le domicile conjugal au mois de décembre 2016, étant rappelé que les enfants majeurs ne peuvent demander le rattachement qu'à un seul des parents séparés ou divorcés. Par suite, le moyen tiré de ce que M. C aurait dû bénéficier de deux parts doit être écarté. 
 5. En deuxième lieu, aux termes du 4 de l'article 6 du code général des impôts : " 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : / a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; / b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; / c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts. ".  
 6. A supposer même que M. C sollicite une imposition commune avec son épouse au titre de l'impôt sur le revenu pour l'année 2016, il résulte de l'instruction, d'une part, que, sur sa déclaration tardive du 20 juin 2020, il a lui-même porté la mention " divorcé/séparé " et indiqué comme changement au sein du foyer fiscal qu'un " divorce/séparation/rupture de PACS " est intervenu au 1er janvier 2016. Il fait par ailleurs valoir, dans ses écritures, que son épouse a quitté le domicile conjugal en décembre 2016. Du reste, il est constant que l'épouse de M. C, Mme A, a déposé spontanément une déclaration de revenus au titre de l'année 2016 faisant apparaître des ressources propres, distinctes de celles du requérant. En outre, ce dernier produit à l'appui de sa requête une ordonnance de non conciliation du tribunal de grande instance de Nevers, en date du 26 septembre 2017, établissant qu'elle a loué un emplacement de stationnement à Paris à compter du 8 décembre 2016 et qu'elle se prévaut d'une attestation d'hébergement en date du 1er janvier 2017 attestant qu'elle occupe un logement à titre gratuit dans le XVIème arrondissement de Paris. Dès lors, en soumettant M. C, qui était séparé de fait de son épouse au cours de l'année 2016, à un régime d'imposition sur le revenu distinct au titre de cette même année, l'administration fiscale a fait une exacte application des dispositions combinées des points 4 c. et 6 de l'article 6 du code général des impôts, citées ci-dessus, et ce quand bien même les époux n'étaient pas encore en instance de divorce avec autorisation judiciaire de résidences séparées. 
 7. En troisième lieu, le moyen tenant à l'acquisition de deux appartements à Bordeaux sous un régime de défiscalisation et qui, bien que déclarés au titre de l'année 2016, n'auraient pas donné lieu à l'exonération due, n'est assorti d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé. Le requérant ne précise notamment pas le fondement sur lequel il sollicite le bénéfice d'une exonération, et à supposer qu'il entende se prévaloir des dispositions de l'article 199 sexvicies du code général des impôts, il ne justifie pas avoir bénéficié, en 2011, de la réduction prévue par ces dispositions, ni ne produit l'acte d'achat des biens concernés, pas davantage que les contrats de bail permettant de s'assurer qu'il louait toujours ces biens au titre de l'année 2016. Enfin, il n'établit pas, ni même n'allègue, s'être engagé à louer le logement pendant au moins neuf ans à l'exploitant de l'établissement ou de la résidence dans lequel sont situés ces appartements. Par suite le moyen ne peut qu'être écarté.  
 En ce qui concerne les pénalités :  
 8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvre frauduleuse () ".  
 9. Dès lors que l'administration fiscale n'a mis à sa charge aucune majoration pour manœuvre frauduleuse, M. C ne peut utilement faire valoir que le dépôt tardif de sa déclaration au titre de l'année 2016 est dû à sa situation personnelle difficile et ne caractérise aucune fraude. Par suite, ce moyen doit être écarté.  
 10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. C doivent être rejetées 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Délibéré après l'audience du 14 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Zupan, président, 
 M. Hugez, premier conseiller,  
 M. Cherief, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe du tribunal le 14 décembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 H. Cherief 
 Le président, 
 D. ZupanLa greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc