TA06 · 1ère chambre — 27 juin 2024

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête et des mémoires, enregistrés les 26 février, 14 et 30 juillet 2022 et le 30 janvier 2023, ainsi qu'un mémoire récapitulatif enregistré le 19 mai 2023 après l'invitation en ce sens du tribunal en application des dispositions de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, sous le n° 2201046, M. F A, représenté par Me Gueneau, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des cotisations d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mises à sa charge au titre de l'année 2018 ;  
 2°) de mettre une somme de 10 000 euros à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Il soutient que :  
 - il est résident fiscal suisse et qu'il a été amené à résider partiellement en France en raison d'un traitement médical ;  
 - l'administration fiscale ne pouvait valablement entreprendre d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle à son encontre dès lors qu'il n'était pas résident fiscal français ;  
 - la procédure d'imposition au titre de l'année 2016 est irrégulière dès lors qu'il a été privé de tout débat oral et contradictoire ; 
 - la procédure d'imposition au titre des trois années en litige est irrégulière faute de notification des propositions de rectification à son adresse ;  
 - les propositions de rectification sont insuffisamment motivées, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - les sommes qu'il a perçues en 2016 pour un montant de 148 800 euros proviennent de mouvements de compte à compte et sont en lien avec ses pensions d'invalidité, qui ont été imposées en Suisse ;  
 - les revenus non dénommés perçus au titre de l'année 2018 proviennent de rentes d'invalidité payées par la caisse de compensation et par la fondation BCV et les montants correspondants sont en francs suisses et non en euros ; il y a d'ailleurs une erreur sur l'un des montants qui s'élève à 8 130,60 euros et non 18 130,60 euros ;  
 - la somme de 4 000 euros qu'il a perçue de la part de M. E correspond au dépôt de garantie et à un mois de loyer du fait de la location du bien immobilier appartenant à la SCI Bel Azur et aurait dû être réintégrée au niveau des résultats de la société ;  
 - l'ensemble des virements relatifs à des locations Drivy et Ouicar constituent des encaissements imposables entre les mains de la société Swissrock, dont il n'était pas le gérant ; 
 - les sommes reçues de la part de M. B constituent le remboursement d'un prêt octroyé au fils de ce dernier ; 
 - les versements provenant de la banque Anytime correspondent au remboursement du prix d'un véhicule Audi qu'il avait acheté et qui avait été finalement repris par le vendeur du fait de vices cachés ;  
 - les versements de la part de l'assureur Axa correspondent à l'indemnisation de sinistres et ne sont pas constitutifs de revenus imposables ;  
 - l'indemnité d'assurance versée par l'assureur April couvre des frais médicaux et ne constitue pas un revenu imposable ;  
 - les sommes provenant de la société Auto01 proviennent de la vente de deux véhicules ;  
 - le chèque de banque provenant de la Banque populaire d'Auvergne correspond à la vente de sa moto ;  
 - le chèque de 192 euros provenant du Trésor public n'est pas un revenu imposable ; 
 - le chèque provenant de l'assureur Générali Iard est relatif à une indemnité d'assurance et n'est pas un revenu imposable ;  
 - le chèque provenant de l'assureur Allianz est relatif à une indemnité d'assurance et n'est pas un revenu imposable.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 août 2022 et le 27 janvier 2023, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal sud-est outre-mer, conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés au soutien de la requête n'est fondé.  
 En application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, les parties ont été informées de ce que le jugement qui sera rendu dans cette affaire est susceptible d'être fondé sur un moyen d'ordre public relevé d'office tiré de ce que la somme de 4 000 euros versée sur le compte personnel de M. A et correspondant au loyer et au dépôt de garantie payés par M. E a été imposée à tort dans la catégorie des revenus non dénommés alors qu'une telle somme est présumée relever de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 Par un mémoire, enregistré le 30 avril 2024, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal sud-est outre-mer, demande une substitution de base légale pour imposer la somme de 4 000 euros perçue par M. A de la part de M. E dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 II. Par une requête, enregistrée le 2 mars 2023 sous le n° 2301056, M. F A, représenté par Me Gueneau, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des deux amendes d'un montant total de 3 000 euros qui lui ont été infligées au titre des années 2017 et 2018 sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts ;  
 2°) de mettre une somme de 2 000 euros à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Il soutient que :  
 - la procédure d'imposition est irrégulière faute de notification à son adresse en Suisse de la proposition de rectification ;  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;  
 - les amendes sont infondées dès lors qu'il était, tant en application des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts que des stipulations de l'article 4 de la convention fiscale franco-suisse, résident fiscal suisse et n'était pas soumis à l'obligation de déclarer ses comptes suisses en France.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 mai 2023, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal sud-est outre-mer, conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés au soutien de la requête n'est fondé.  
 Vu les autres pièces des dossiers.  
 Vu : 
 - la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune modifiée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Kolf, rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Gueneau, représentant M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, à l'issue duquel l'administration fiscale, estimant qu'il était résident fiscal français au titre des années 2016, 2017 et 2018, a mis à sa charge des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2016 et 2017, et des cotisations d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2018. M. A demande la décharge de ces impositions, en droits et pénalités.   
 Sur la jonction : 
 2. Les requêtes nos 2201046 et 2301056 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour statuer par un même jugement. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le principe d'imposition en France :  
 S'agissant de l'application de la loi française : 
 3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Aux termes de l'article 4 B du code général des impôts " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". Il résulte de ces dispositions que pour qu'un contribuable soit regardé comme fiscalement domicilié en France, il suffit qu'il réponde à l'un des trois critères définis par l'article 4 B du code général des impôts précité. En outre, pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. 
 4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 5. Il est constant que M. A, dont il résulte de l'instruction qu'il était séparé de fait de son épouse et en instance de divorce au cours de la période en litige, détenait, au cours de la période en litige, 99 % des parts de la société civile immobilière (SCI) Bel Azur, propriétaire d'un bien immobilier sis 1030, chemin des Plateaux Fleuris à Saint-Laurent-du-Var, et qu'il a déclaré résider à cette adresse ainsi que cela figure sur de nombreux documents tels que les statuts de deux sociétés qu'il a créées en France en 2016 et en 2017, plusieurs décisions publiées dans la feuille officielle suisse du commerce en 2016 ou encore sur plusieurs factures, dont certaines concernant la location de véhicules situés en France ou encore un abonnement de téléphonie mobile en France. Sa domiciliation à cette adresse pour la période en litige est également confirmée par l'avis de réexpédition de son courrier depuis cette adresse vers l'étranger à compter du mois de mai 2019. En se bornant à affirmer, sans apporter aucun élément de preuve de nature à établir ses allégations, que sa villa à Saint-Laurent-du-Var était destinée à la location et qu'il n'y venait que pour les vacances, ce bien ayant été mis à la disposition de deux joueuses de tennis ukrainiennes, M. A, qui justifie seulement de locations ponctuelles au cours de l'été 2018, n'établit pas qu'il n'y résidait pas habituellement pour le reste de la période en litige. De même, les devis et courriels relatifs aux travaux entrepris dans ce bien immobilier ne sont pas de nature à établir qu'il était, au cours des années en litige, impropre à l'habitation. M. A, qui fait valoir résider à titre habituel en Suisse et être venu en France pour un motif exceptionnel, afin de pouvoir bénéficier d'un suivi médical sur les conseils de son médecin en Suisse, se prévaut d'un bail de location helvétique concernant une villa située à Bevaix dans le canton de Neuchâtel. Toutefois, par la seule production de ce bail, au demeurant incomplet, et de deux factures éparses émises par le propriétaire de la villa et relatives à différentes charges dont des consommations d'eau peu conséquentes, le requérant n'établit pas avoir disposé d'une domiciliation et d'un lieu de résidence en Suisse au titre des années en litige. A cet égard, il se prévaut de la scolarisation de ses trois enfants dans ce pays au cours de la période en litige. Toutefois, il n'allègue ni n'établit avoir eu la garde de ses derniers ni avoir résidé avec eux, tandis qu'il résulte de l'instruction qu'il était, au cours de la période en litige, séparé de la mère de ces derniers et qu'il a rencontré, en 2016, sa nouvelle compagne, alors titulaire d'un titre de séjour en France. Il résulte d'ailleurs du récépissé de demande de carte de séjour de cette dernière, en date du 19 septembre 2017, qu'elle a déclaré résider chez M. A, au 1030, chemin des plateaux Fleuris à Saint-Laurent-du-Var. Enfin, la circonstance que M. A, qui était en outre titulaire de plusieurs comptes bancaires en France, a déclaré les revenus provenant de ses pensions d'invalidité suisses et acquitté en Suisse les impositions dues à raison de ces revenus au titre des années en litige, aux termes de déclarations de revenus au demeurant postérieures à l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet, n'est pas de nature à établir qu'il y aurait eu le centre de ses intérêts personnels. Dans ces conditions, M. A doit être regardé comme ayant eu en France, au titre des années 2016, 2017 et 2018, son foyer et donc son domicile fiscal au sens des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts.  
 S'agissant de l'application de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 : 
 6. D'une part, aux termes de l'article 4 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : / a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites ; / b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; / d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord () ". Il résulte de ces stipulations que, lorsqu'une personne est résidente de France et de Suisse, elle est imposable dans celui de ces deux Etats où elle a, en outre, le centre de ses intérêts vitaux, ou bien, si ce centre ne peut être déterminé avec certitude, dans celui où elle séjourne habituellement ou, à défaut, dans celui dont elle possède la nationalité. La notion de foyer d'habitation permanent retenue par la convention doit être définie en fonction principalement d'éléments d'appréciation relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine.  
 7. D'autre part, en application de l'article 21 de cette convention : " 1. Les rémunérations, y compris les pensions, versées par un Etat contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, ou par une personne morale du droit public de cet Etat, soit directement, soit par prélèvement sur un fonds spécial, à une personne physique possédant la nationalité de cet Etat, au titre de services rendus actuellement ou antérieurement, ne sont imposables que dans l'Etat contractant d'où proviennent ces rémunérations ". 
 8. Il résulte de l'instruction que M. A a été, ainsi qu'en témoignent des documents établis postérieurement à l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, assujetti en Suisse, au titre des années en litige, à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct, essentiellement à raison de ses pensions d'invalidité de source suisse. A supposer qu'il ait ainsi été considéré comme résident fiscal suisse au sens des stipulations du 1 de l'article 4 de la convention franco-suisse, il serait alors regardé comme résident de la Suisse et de la France au sens de ces stipulations.  
 9. Ainsi qu'il a été dit au point 5 du présent jugement, il résulte de l'instruction que M. A avait, au titre des années 2016 à 2018, son foyer en France, où il détenait une villa située à Saint-Laurent-du-Var, où lui et sa compagne étaient domiciliés, ainsi que plusieurs véhicules et comptes bancaires. Les documents justificatifs qu'il produit, dont notamment un bail d'habitation au demeurant incomplet relatif à une villa située en Suisse, ne permettent pas de justifier d'une domiciliation réelle en dehors de la France. En outre, ainsi que cela a déjà été dit, la scolarisation en Suisse de ses enfants, avec qui il n'établit pas vivre et dont il n'allègue ni n'établit avoir la garde, ne suffit pas à remettre en cause le foyer d'habitation permanent de sa résidence en France. Dans ces conditions, le requérant doit être regardé comme ayant eu, au sens des stipulations du a) du 2 de l'article 4 de la convention franco-suisse, son foyer d'habitation permanent en France et comme étant ainsi résident de cet Etat. Il s'ensuit que la convention franco-suisse ne fait pas échec à l'imposition en France des revenus de M. A pour les années 2016 à 2018.  
 En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus :  
 S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :  
 10. En premier lieu, il résulte de la combinaison des dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales et des articles 4 A, 4 B, 170 et 170 bis du code général des impôts que peuvent seules être soumises aux obligations déclaratives prévues aux articles 170 et 170 bis du même code les personnes qui sont passibles de l'impôt sur le revenu en France. Toutefois, ces dispositions ne font pas obstacle à ce que l'administration engage, après l'expiration du délai de déclaration, dans les conditions prévues à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, un examen contradictoire de situation fiscale personnelle afin de rechercher si un contribuable est soumis à ce titre à une obligation déclarative en France. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition serait irrégulière dès lors que l'administration a engagé une procédure d'examen de la situation fiscale personnelle de M. A alors qu'il ne s'estime pas résident fiscal français doit, en tout état de cause, être écarté.  
 11. En deuxième lieu, le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. 
 12. Il résulte de l'instruction, et notamment des énonciations de la proposition de rectification en date du 11 décembre 2019 que l'imposition des revenus non dénommés qu'il a perçus au titre de l'année 2016 a exclusivement trouvé son origine dans les informations obtenues par l'administration fiscale dans le cadre de son droit de communication opéré auprès de tiers, dont les établissements bancaires auprès desquels M. A détient des comptes. Dès lors, M. A ne saurait utilement se prévaloir de l'irrégularité tenant à la méconnaissance de l'obligation d'engager un dialogue contradictoire dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle, dès lors qu'à la supposer établie, une telle irrégularité resterait sans incidence sur la régularité des rectifications en litige, qui procèdent seulement de l'exercice par l'administration de son droit de communication.  
 13. En troisième lieu, aux termes de l'article 5 de l'arrêté du 7 février 2007 pris en application de l'article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux dans sa rédaction alors applicable : " En cas d'absence du destinataire à l'adresse indiquée par l'expéditeur lors du passage de l'employé chargé de la distribution, un avis du prestataire informe le destinataire que l'envoi postal est mis en instance pendant un délai de quinze jours à compter du lendemain de la présentation de l'envoi postal à son domicile ainsi que du lieu où cet envoi peut être retiré. / Au moment du retrait par le destinataire de l'envoi mis en instance, l'employé consigne sur la preuve de distribution les informations suivantes : () - la date de présentation ; / - la date de distribution ; () ". Aux termes de l'article 7 du même arrêté : " A la demande de l'expéditeur, et moyennant rémunération de ce service additionnel fixée dans les conditions générales de vente, le prestataire peut établir un avis de réception attestant de la distribution de l'envoi. Cet avis est retourné à l'expéditeur et comporte les informations suivantes : () - la date de présentation si l'envoi a fait l'objet d'une mise en instance ; - la date de distribution ; () ". 
 14. En outre, il résulte, d'une part, de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales que la proposition de rectification doit être adressée au contribuable et, d'autre part, de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales que les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office doivent être notifiées au contribuable. En cas de contestation sur ce point, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d'un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière, le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis. Par ailleurs, l'expéditeur d'un pli recommandé est en droit de regarder comme régulièrement parvenu à son destinataire un tel pli, dès lors que l'accusé de réception lui a été renvoyé, et sans qu'il appartienne à cet expéditeur de rechercher si le signataire dudit accusé de réception avait qualité pour y apposer sa signature. Lorsque le contribuable soutient que l'avis d'accusé de réception d'un pli recommandé n'a pas été signé par lui, il lui appartient d'établir que le signataire de l'avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli dont il s'agit. Dans le cas où le contribuable n'apporte aucune précision sur l'identité de la personne signataire des avis litigieux et s'abstient de dresser la liste des personnes qui, en l'absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour signer de tels avis, il ne peut être regardé comme ayant démontré que le signataire de l'avis de réception n'était pas habilité à réceptionner ce pli. 
 15. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 11 décembre 2019, par laquelle l'administration fiscale a informé M. A des bases ou éléments servant au calcul des impositions mises à sa charge au titre de l'année 2016 lui a été adressée par lettre recommandée avec accusé de réception. Il résulte en outre d'une attestation des services postaux que ce courrier a été, conformément à l'avis de réexpédition du courrier adressé à M. A à Saint-Laurent-du-Var pour la période allant du 23 mai 2019 au 30 juin 2020, expédié à l'adresse indiquée en Suisse où il a été distribué le 30 décembre 2019. Il n'est en outre pas contesté que son courrier en date du 10 novembre 2019 informant l'administration fiscale de sa résidence temporaire en Russie n'a été reçu par cette dernière que le 27 décembre 2019, soit postérieurement à l'envoi de la proposition de rectification. Dans ces conditions, M. A, qui n'établit pas que la personne, en l'occurrence sa compagne, qui a réceptionné le pli et dont la signature figure sur le bordereau de distribution n'avait pas qualité pour recevoir le pli en son nom, n'est dès lors pas fondé à se prévaloir du moyen tiré de l'irrégularité de la notification de la proposition de rectification relative à l'année 2016.  
 16. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 2 décembre 2020 relative aux années 2017 et 2018 a été adressée à M. A par lettre recommandée avec accusé de réception à son adresse en France et également doublée par un envoi en Suisse. Il résulte des documents postaux produits à l'instance par l'administration fiscale que le courrier international a été présenté à l'adresse suisse du requérant le 5 décembre 2020 et n'a pas pu être délivré, ainsi que cela résulte de la mention apposée par les services postaux suisses sur l'avis de passage. M. A, qui n'établit ni même n'allègue que l'adresse à laquelle le pli lui a été envoyé en Suisse serait erronée ou ne serait pas la dernière adresse communiquée aux services de l'administration fiscale, n'est, dans ces conditions, pas fondé à se prévaloir du moyen tiré de l'irrégularité de la notification de la proposition de rectification relative aux années 2017 et 2018.  
 17. En quatrième et dernier lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription () ".  
 18. Dès lors que les impositions en litige ont été établies d'office, le caractère suffisant de la motivation des propositions de rectification en date des 11 décembre 2019 et 2 décembre 2020 doit être apprécié au regard des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales et non de celles, plus exigeantes, de l'article L. 57 du même livre, qui ne sont applicables que dans le cadre de la mise en œuvre de la procédure de rectification contradictoire. Il résulte de l'instruction que ces propositions de rectification comportent les modalités de détermination des résultats reconstitués ayant servi de base aux impositions supplémentaires contestées et satisfont ainsi aux prescriptions susmentionnées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. En outre, il résulte de l'instruction qu'elles indiquent la nature et les montants des redressements envisagés et contiennent, quant aux motifs de ces rehaussements, des indications suffisantes pour permettre au requérant d'engager valablement une discussion avec l'administration, ce qu'il a d'ailleurs fait. Par conséquent, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des propositions de rectification ne peut qu'être écarté.  
 S'agissant du bien-fondé des impositions :  
 19. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Et aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".  
 20. M. A ne conteste pas avoir été régulièrement taxé d'office. Dans ces conditions, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions lui incombe. 
 Quant aux impositions mises à la charge de M. A au titre de l'année 2016 : 
 21. En premier lieu, l'administration fiscale a constaté, au vu des relevés bancaires obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, un crédit d'un montant total de 205 248 euros sur les comptes bancaires de M. A. Ce dernier, en se bornant à faire valoir qu'une partie de cette somme, à hauteur de 148 000 euros, provenait des pensions d'invalidité qu'il avait perçues en Suisse et de virements qu'il avait effectués de compte à compte et à produire un relevé de compte bancaire relatif à une année ultérieure à celle en litige, ne produit aucun élément probant permettant de justifier de l'origine des revenus en litige et de les rattacher à une catégorie de revenus, tandis qu'il résulte de l'instruction que les montants des crédits litigieux ne coïncident pas avec ceux des pensions perçues au titre de l'année 2016 dont il est justifié par la production d'une attestation des rentes versées en date du 22 juin 2022. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a taxé d'office, en tant que revenus non dénommés, la somme de 205 248 euros au titre de l'année 2016.  
 22. En second lieu, en se bornant à produire un extrait du bilan de la société Swissrock, M. A n'établit pas que l'ensemble des crédits figurant sur ses comptes bancaires au titre de l'année 2016 et provenant de virements des sociétés Drivy et Ouicar serait en réalité constitutif d'encaissements destinés à la société Swissrock dont il était associé. Dans ces conditions, il n'apporte pas de justification quant à l'objet réel de l'ensemble de ces versements ni, par suite, de la preuve du caractère non imposable de ces sommes. 
 Quant aux impositions mises à la charge de M. A au titre des années 2017 et 2018 : 
 23. En premier lieu, l'administration fiscale a constaté, au titre de l'année 2018, sur les relevés bancaires obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, plusieurs crédits au compte bancaire suisse WIR de M. A intitulés " Crédit : salaire/rente -entrée compte postal ". M. A fait valoir que ces crédits ont pour origine les rentes d'invalidité d'origine suisse qu'il a perçues et sur lesquelles il s'est acquitté des impositions en Suisse. Il produit au soutien de ses allégations une attestation des rentes qui lui ont été versées pour les années en litige, dont il ressort effectivement que s'agissant des crédits enregistrés entre le 3 janvier et le 1er mars 2018, les montants constatés, en admettant qu'une erreur a été commise par l'administration fiscale en reportant des montants réguliers de 18 130,60 au lieu de 8 130,60 euros (en réalité payés en francs suisses), ainsi que les dates des virements correspondent en tous points avec les montants et dates du relevé des pensions versées. Dans ces conditions, et alors que l'administration fiscale a spécifiquement annoncé, sur ce point, un mémoire complémentaire afin de présenter ses observations après examen des nouveaux éléments versés, ce qu'elle n'a pas fait, M. A est fondé à soutenir que c'est à tort que ces revenus, correspondant à un montant total de 63 177 euros, ont été imposés comme revenus non dénommés au titre de l'année 2018. Il est, par suite, fondé à solliciter, dans cette mesure, la réduction des bases d'imposition et la décharge correspondante.  
 24. En deuxième lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ".  
 25. L'administration a taxé en tant que revenu d'origine non dénommée la somme de 4 000 euros perçue par M. A sur son compte bancaire le 2 novembre 2018 en provenance du compte de M. E. Toutefois, l'administration fiscale a admis dans ses écritures en défense que cette somme correspondait, ainsi que le fait valoir M. A, au paiement du loyer et du dépôt de garantie dus par M. E à la société civile immobilière Bel Azur, dont le requérant détenait 99 % des parts. Ce dernier ne conteste pas que cette somme a été versée directement sur son compte bancaire personnel et qu'elle a ainsi été mise à sa disposition. Dans ces conditions, en application des dispositions précitées et en l'absence de preuve contraire, la somme de 4 000 euros a le caractère de revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et ne saurait dès lors être regardée comme constituant des revenus d'origine non dénommée.  
 26. Cependant l'administration, qui est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que, comme au cas particulier, cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues par la loi en matière de procédure d'imposition, demande que la somme litigieuse soit imposée dans la catégorie revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Il y a lieu de faire droit à cette demande de substitution de base légale, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie de procédure.  
 27. En troisième lieu, en se bornant à produire un extrait du bilan de la société Swissrock, M. A n'établit pas que l'ensemble des crédits figurant sur ses comptes bancaires au titre des années 2017 et 2018 et provenant de virements des sociétés Drivy et Ouicar constituerait en réalité des encaissements destinés à la société Swissrock dont il était associé. Dans ces conditions, il n'apporte pas de justification quant à l'objet réel de l'ensemble de ces versements ni, par suite, de la preuve du caractère non imposable de ces sommes.  
 28. En quatrième lieu, le service vérificateur a imposé, dans la catégorie des revenus d'origine non dénommée, une somme de 91 600 euros correspondant à trois virements provenant de M. D B effectués entre le 27 octobre 2017 et le 9 juillet 2018. La production par M. A d'une reconnaissance de dette par laquelle M. C B s'engageait à rembourser au requérant, sans intérêts, une somme de 82 600 euros avant le 31 décembre 2016 ne permet pas d'établir que les virements litigieux auraient été effectués par le père de C B en remboursement de la somme due par ce dernier qui n'aurait pas respecté son engagement, alors au demeurant que les montants ne coïncident pas. Dans ces conditions, M. A n'apporte pas, ainsi que cela lui incombe, de justification quant à l'objet réel de ces virements ni, par suite, de la preuve du caractère non imposable de ces sommes. 
 29. En cinquième lieu, par les justificatifs qu'il propose et par les explications au demeurant assez peu claires qu'il apporte, M. A n'établit pas l'origine et l'objet réel des paiements de 20 000 et 49 845 euros reçus les 25 janvier 2018 et 21 février 2018. Ainsi, il n'apporte pas la preuve de leur origine ou de leur caractère non imposable. 
 30. En sixième lieu, les éléments produits pour justifier des montants qui auraient été versés par les assureurs Axa et Allianz en réparation de sinistres subis par le requérant ne permettent pas de rapprocher les montants versés avec les sommes encaissées par M. A ni de justifier précisément l'objet de ces paiements. Ainsi, ce dernier ne justifie pas de l'origine ou du caractère non imposable de ces sommes.  
 31. En revanche, par la production d'une copie du chèque d'un montant de 3 553,61 euros provenant de la société d'assurance Generali Iard en date du 25 juillet 2018 et crédité sur son compte bancaire le 31 octobre 2018, assorti du courrier l'informant qu'il correspond au paiement d'une " indemnité selon l'expertise et accord du bénéficiaire ", M. A doit être regardé comme apportant la preuve que cette somme correspond au dédommagement d'un sinistre. Ainsi, il est fondé à soutenir que cette somme n'était pas imposable et à obtenir la réduction correspondante de ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu, aux prélèvements sociaux et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2018.  
 32. En septième lieu, M. A n'apporte aucun élément de preuve de nature à établir que les paiements en provenance de la société April correspondaient à des remboursements de frais médicaux.  
 33. En neuvième et dernier lieu, en l'absence d'élément ou de toute explication permettant de justifier de la nature et de l'objet de la somme de 192 euros perçue par chèque de la part du Trésor Public, M. A n'établit pas son caractère non imposable.  
 34. Il résulte de tout ce qui précède que M. A est seulement fondé à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mises à sa charge au titre de l'année 2018 résultant des réductions de bases telles que détaillées aux points 23 et 31 du présent jugement.  
 En ce qui concerne les amendes pour non déclaration de comptes à l'étranger :  
 35. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans la rédaction alors en vigueur : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". 
 36. D'une part, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 16 du présent jugement, M. A n'est pas fondé à se prévaloir du moyen tiré de l'irrégularité de la notification de la proposition de rectification relative aux années 2017 et 2018 et l'informant des amendes que l'administration fiscale entendait mettre à sa charge.  
 37. D'autre part, il ressort de la proposition de rectification du 2 décembre 2020 que, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale y a utilement précisé les motifs de l'amende, à savoir l'utilisation d'un compte bancaire non déclaré situé en Suisse, son fondement légal ainsi que les années d'imposition et le montant des amendes. En conséquence, la proposition de rectification du 2 décembre 2020 est suffisamment motivée.  
 38. En second lieu, ainsi qu'il a été dit aux points 3 à 9 du présent jugement, M. A était, en application de la loi française et au regard de la convention fiscale franco-suisse, résident fiscal en France. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait mettre à sa charge, en application des dispositions IV de l'article 1736 du code général des impôts, les amendes litigieuses pour non déclaration d'un compte détenu et utilisé à l'étranger.  
 Sur les frais liés au litige : 
 39. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, partie perdante au principal, au titre des frais engagés par M. A et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu, aux prélèvements sociaux et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2018 sont réduites d'un montant de 66 730 euros.  
 Article 2 : M. A est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mises à sa charge au titre de l'année 2018, à hauteur de la réduction de bases prononcée à l'article 1er.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2201046 et la requête n° 2301056 sont rejetés.   
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société à M. F A et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal sud-est outre-mer, 
 Délibéré après l'audience du 6 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Chevalier-Aubert, présidente, 
 Mme Chevalier, première conseillère, 
 Mme Kolf, première conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 signé 
 S. Kolf 
 La présidente, 
 signé 
 V. Chevalier-AubertLa greffière, 
                                              signé 
 C. Sussen 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 ou par délégation la greffière, 
 Nos 2201046 et 2301056