TA21 · 2ème chambre — 21 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 20 avril, 15 novembre et 7 décembre 2022, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, M. C A, représenté par la société civile professionnelle d'avocats TZA Toulemont, Zapf avocats associés, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017, et des pénalités correspondantes, à concurrence d'une somme totale de 300 422 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts n'étaient pas applicables à l'opération litigieuse d'apport de titres de la société Foncière BBF à la société Utopia Invest, qui ne peut s'analyser comme une opération d'échange de titres, dès lors que les titres de la société Utopia Invest ont été créés de manière autonome et non en rémunération de l'apport des titres de la société Foncière BBF ; 
 - cette opération ne constitue pas une opération d'échange de titres, telle qu'elle est définie au paragraphe n° 119 de l'instruction 5 C-1-01 du 3 juillet 2001 ; 
 - la société à responsabilité limitée (SARL) Utopia Invest, société de droit luxembourgeois, ne peut être considérée comme assujettie à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés, au sens des paragraphes n° 40 et 100 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20-10, dans sa version du 20 décembre 2019, dès lors qu'elle n'a jamais été redevable de l'impôt sur le résultat au titre des exercices clos en 2016 et en 2017, que son chiffre d'affaires au titre de ces deux exercices est nul, qu'elle s'est bornée à détenir les titres de la société par actions simplifiée (SAS) Foncière BBF, qu'elle n'a jamais procédé au versement de rémunérations ou de dividendes, qu'elle n'a procédé à aucun remboursement de frais, à aucune cession d'actif, à aucune souscription d'emprunt et qu'elle n'emploie pas de personnel ; l'administration ne pouvait davantage se fonder sur l'existence d'une provision éventuelle de charges à payer au titre de l'impôt sur le revenu des collectivités ; cette société ne pouvait donc relever du régime de sursis d'imposition de l'article 150-0 B du code général des impôts ; 
 - la plus-value en litige aurait dû être imposée au titre des revenus perçus en 2012 et l'imposition en résultant était atteinte par la prescription le 31 décembre 2015 ; 
 - le prix d'acquisition des titres litigieux est de 858 000 euros, le montant des moins-values imputables est de 47 213 euros et il peut bénéficier d'un abattement pour durée de détention de 50 % ; 
 - en conséquence, son revenu fiscal de référence étant inférieur à 250 000 euros, il ne pouvait être assujetti à la contribution sur les hauts revenus ; 
 - la base assujettie aux prélèvements sociaux doit être fixée à 63 726 euros ; 
 - il sollicite la déduction de la part de la contribution sociale généralisée déductible à hauteur de 6,8 % sur son revenu global imposable au titre de l'année 2018 ; 
 - la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts doit faire l'objet d'une décharge par voie de conséquence de la décharge de la contribution sur les hauts revenus ; 
 - à titre subsidiaire, il sollicite le bénéfice du mécanisme du quotient prévu par les dispositions de l'article 163-0 A du code général des impôts. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 20 octobre et 1er décembre 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au non-lieu à statuer partiel et au rejet du surplus de la requête.  
 Il soutient que : 
 - il a prononcé le 20 octobre 2022 un dégrèvement d'un montant total de 10 687 euros en matière d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l'année 2017 ; 
 - il a prononcé le 1er décembre 2022 un dégrèvement d'un montant total de 29 568 euros au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2017 ; 
 - pour le surplus, les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 21 octobre 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 5 décembre 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 9 décembre 2022 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Irénée Hugez, 
 - les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Boutet-Mangon, représentant M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C A a apporté le 11 juillet 2012 à la société à responsabilité limitée (SARL) de droit luxembourgeois Utopia Invest les 520 actions qu'il détenait de la société par actions simplifiée (SAS) Foncière BBF, représentant 26,06 % du capital de cette société, créée en 2007, et souscrites pour moitié à sa création et pour moitié en 2008, en paiement de la souscription de 8 580 parts sociales de cette société, représentant 50 % de son capital. Par un acte en date du 11 décembre 2017, M. A et son associé dans les deux sociétés ont cédé leurs parts de la SARL Utopia Invest. 8 578 de ses 8 580 parts sociales ont ainsi été cédées par M. A à la SAS Foncière Beauséjour de droit français. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a notifié à M. et Mme A son intention de procéder à la taxation de la plus-value en résultant et de mettre à leur charge des suppléments d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution sur les hauts revenus, au titre de l'année 2017. A l'issue de la procédure de rectification contradictoire, les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2021, pour un montant en droits et pénalités de 133 376 euros s'agissant de l'impôt sur le revenu, de 830 euros s'agissant de la contribution sur les hauts revenus et de 177 178 euros s'agissant des contributions sociales. Par une décision explicite, en date du 24 mars 2022, l'administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse préalable du 22 octobre 2021 du contribuable. Par sa requête, M. A demande au tribunal de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017, à concurrence d'une somme globale de 300 422 euros.  
 Sur le non-lieu à statuer : 
 2. En premier lieu, par une décision du 20 octobre 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est a prononcé un dégrèvement au titre de l'année 2017 d'un montant en droits et pénalités de 4 710 euros s'agissant de l'impôt sur le revenu, de 830 euros s'agissant de la contribution sur les hauts revenus et de 5 147 euros s'agissant des contributions sociales. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de M. A dans cette mesure. 
 3. En deuxième lieu, par une décision du 1er décembre 2022, également postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est a prononcé un dégrèvement au titre de l'année 2017 d'un montant en droits et pénalités de 29 568 euros s'agissant de l'impôt sur le revenu. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de M. A dans cette mesure. 
 Sur le surplus des conclusions à fin de réduction : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 
 4. Les gains nets retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières sont soumis à l'impôt sur le revenu en vertu de l'article 150-0 A du code général des impôts. Toutefois, l'article 150-0 B du même code, dans sa rédaction alors applicable, dispose que : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre () d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. / Ces dispositions s'appliquent aux opérations d'échange ou d'apport de titres mentionnées au premier alinéa réalisées en France, dans un autre Etat membre de la Communauté européenne () ". Aux termes du 9 de l'article 150-0 D du code général des impôts : " En cas de vente ultérieure ou de rachat mentionné au 6 du II de l'article 150-0 A de titres reçus à l'occasion d'une opération mentionnée à l'article 150-0 B, au quatrième alinéa de l'article 150 A bis en vigueur avant la publication de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) et au II de l'article 150 UB le gain net est calculé à partir du prix ou de la valeur d'acquisition des titres échangés, diminué du montant de la soulte reçue, qui n'a pas fait l'objet d'une imposition au titre de l'année de l'échange, ou majoré de la soulte versée lors de cet échange. ". 
 5. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les règles d'imposition des gains nets retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. Le bénéfice de ce sursis d'imposition prend fin l'année de la cession des titres reçus lors de l'échange. 
 S'agissant de la nature de l'opération en litige : 
 6. En premier lieu, l'apport des titres d'une société à une société nouvellement créée, en contrepartie de titres de cette dernière, a le caractère d'une opération d'échange au sens des dispositions précitées de l'article 150-0 B du code général des impôts et ouvre droit, par conséquent, au sursis d'imposition prévu par ces dispositions des gains réalisés à cette occasion. 
 7. En l'espèce, aux termes du paragraphe intitulé " Souscription et libération " de l'acte authentique du 11 juillet 2012 portant constitution et statuts de la société à responsabilité limitée de droit luxembourgeois Utopia Invest SARL : " Les 17 160 parts sociales nouvelles ont été souscrites et libérées intégralement comme suit : / (i) - par Monsieur C A, prénommé, représenté comme dit ci-avant qui déclare souscrire et libérer intégralement huit mille cinq cent quatre vingt (8 580) nouvelles parts sociales par un apport en nature consistant  en cinq cent vingt (520) actions de Foncière BBF, une société par actions simplifiée à capital variable de droit français, avec siège social au 33 rue Galilée, F-75116 Paris, immatriculée auprès du Registre du Commerce et des Sociétés de Paris sous le numéro B 497 592 477 et au capital société représenté au 30 juin 2012 par 1 995 actions et qui déclare évalué ledit apport à huit cent cinquante huit mille euros (EUR 858 000). / () L'apport total représente 52,13 % du capital social de Foncière BBF. ". Il résulte de ces stipulations que M. A a apporté le 11 juillet 2012 à la SARL Utopia Invest, créée le même jour, 520 actions de la SAS Foncière BBF et qu'il a reçu en contrepartie 8 580 parts sociales de la SARL Utopia Invest, représentant 50 % de son capital, souscrites et libérées le même jour. Il s'ensuit que, contrairement à ce que soutient le requérant, l'opération dont s'agit, qui s'analyse comme une opération d'apport des titres d'une société à une société nouvellement créée en contrepartie des titres de cette dernière, a, ce faisant, le caractère d'une opération d'échange au sens des dispositions précitées de l'article 150-0 B du code général des impôts. 
 8. En deuxième lieu, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 50 de l'instruction 5 C-1-01, publiée au bulletin officiel des impôts n° 119 du 3 juillet 2001, repris au paragraphe n° 20 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-10-20, qui se borne à énoncer la manière dont s'analyse fiscalement une opération d'échange, et à rappeler l'inclusion a priori du gain réalisé à cette occasion dans le champ d'application de l'article 150-0 A du code général des impôts, dès lors que ces dispositions ne donnent pas une interprétation de la loi fiscale, différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement. 
 S'agissant de l'assujettissement de la SARL Utopia Invest à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés : 
 9. En premier lieu, aux termes de l'article 159 de la loi du 4 décembre 1967 relative à l'impôt sur le revenu du Grand-Duché du Luxembourg, dans sa version en vigueur à la date de l'opération d'échange en litige : " (1) Sont considérés comme contribuables résidents passibles de l'impôt sur le revenu des collectivités, les organismes à caractère collectif énumérés ci-après, pour autant que leur siège statutaire ou leur administration centrale se trouve sur le territoire du Grand-Duché. / A. - 1. les sociétés de capitaux. Sont considérées comme telles les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés européennes ; / () (2) L'impôt sur le revenu des collectivités porte sur l'ensemble des revenus du contribuable. ". 
 10. Il résulte de l'instruction que la société de droit luxembourgeois Utopia Invest a, à la date de sa création, son siège social dans la commune de Luxembourg, sur le territoire du Grand-Duché du Luxembourg, et qu'elle a été constituée sous la forme d'une société à responsabilité limitée de droit luxembourgeois. Dès lors, elle était assujettie à l'impôt sur le revenu des collectivités luxembourgeois. Il n'est ni soutenu ni allégué que cette société aurait subi un transfert de son siège ou une transformation susceptibles de constituer le fait générateur de l'imposition. Les circonstances selon lesquelles cette société aurait eu pour seule activité, depuis sa création, de détenir les titres qui lui ont été apportés, elle n'aurait jamais procédé au versement de rémunérations, de dividendes, ou de remboursements de frais, elle n'aurait procédé à aucune cession d'actifs, elle n'aurait obtenu ou consenti aucun prêt, elle n'emploierait pas de personnel, son chiffre d'affaires au cours des exercices clos en 2016 et en 2017 est nul, elle n'a pas été redevable d'impôt sur le revenu des collectivités au titre de chacun de ces deux exercices et enfin elle n'aurait pas été redevable de cet impôt au titre d'aucun des exercices clos depuis sa création sont sans incidence sur le principe de son assujettissement à cet impôt. Il résulte de tout ce qui précède que, contrairement à ce que soutient le requérant, la SARL Utopia Invest est une société soumise à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés. 
 11. En deuxième lieu, M. A n'est, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 40 et 100 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20-10, qui ne donnent pas une interprétation de la loi fiscale, différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement. 
 S'agissant de la prescription : 
 12. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". Aux termes du 2 du I de l'article 233 sexies du code général des impôts, relatif à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus : " La contribution est déclarée, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu. ". Aux termes du III de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine : " La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I à II, à l'exception du e bis du I, est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu. () ". Aux termes de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. ". 
 13. D'une part, il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que l'opération d'échange dont s'agit, intervenue en 2012, n'entrait pas dans le champ des dispositions précitées de l'article 150-0 B du code général des impôts et que l'imposition relative à l'apport des actions de la SAS Foncière BBF était atteinte par la prescription à la date du 31 décembre 2015 par voie de conséquence. D'autre part, il est constant que, le 11 décembre 2017, le requérant a cédé 8 578 des 8 580 parts sociales qu'il détenait dans le capital de la SARL Utopia Invest à la société par actions simplifiée de droit français Foncière Beauséjour. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à considérer que la plus-value résultant de l'apport par M. A des titres de la SAS Foncière BBF à la SARL Utopia Invest était imposable, sur le fondement du 9 de l'article 150-0 D du code général des impôts, au titre des revenus de l'année 2017. Il n'est pas contesté que la proposition de rectification du 17 décembre 2020 a été régulièrement notifiée à M. A avant le 31 décembre 2020. Par suite, celui-ci n'est pas fondé à soutenir que les impositions en litige étaient atteintes par la prescription. 
 S'agissant du calcul de la plus-value et des autres moyens soulevés : 
 14. En premier lieu, aux termes du 9 précité de l'article 150-0 D du code général des impôts : " En cas de vente ultérieure ou de rachat mentionné au 6 du II de l'article 150-0 A de titres reçus à l'occasion d'une opération mentionnée à l'article 150-0 B, au quatrième alinéa de l'article 150 A bis en vigueur avant la publication de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) et au II de l'article 150 UB le gain net est calculé à partir du prix ou de la valeur d'acquisition des titres échangés, diminué du montant de la soulte reçue, qui n'a pas fait l'objet d'une imposition au titre de l'année de l'échange, ou majoré de la soulte versée lors de cet échange. ". En application des dispositions combinées de l'article 150-0 B et du 9 de l'article 150-0 D du code général des impôts, l'imposition des plus-values réalisées dans le cadre d'un apport de titres intervient l'année de la cession des titres reçus en échange, avec prise en compte, pour la détermination du gain de cession, du prix d'acquisition des titres apportés. 
 15. Il résulte de l'instruction que M. A a procédé à la souscription des titres qu'il détenait de la SAS Foncière BBF, d'une part le 15 mars 2007, à raison de 260 titres, d'un montant nominal de 100 euros, par un versement de 26 000 euros, et d'autre part le 20 mai 2008, à raison également de 260 titres, d'un montant nominal de 100 euros, par un versement de 26 000 euros. Il résulte de l'acte authentique du 11 juillet 2012 portant constitution et statuts de la société à responsabilité limitée de droit luxembourgeois Utopia Invest que M. A a apporté le 11 juillet 2012 à cette société, créée le même jour, 520 actions de la SAS Foncière BBF et qu'il a reçu en contrepartie 8 580 parts sociales de la SARL Utopia Invest, représentant 50 % de son capital, souscrites et libérées le même jour. Dès lors, en vertu des dispositions précitées, le prix à retenir pour le calcul du gain net réalisé est celui de la valeur d'acquisition des titres échangés, soit 52 000 euros, et non l'évaluation faite de ces titres à la date de l'échange réalisé, comme le soutient à tort M. A. Par suite, le service était fondé à retenir une somme de 916 939 euros comme montant de la plus-value réalisée avant imputation des moins-values antérieures et abattement et le moyen tiré de la prise en compte d'une valeur d'acquisition de 858 000 euros doit être écarté. 
 16. En deuxième lieu, le moyen tiré du bénéfice d'un abattement de 50 % pour durée de détention est dépourvu d'objet, dès lors que l'administration a pris en compte un abattement de 65 % pour durée de détention, pour le calcul de la plus-value nette taxable. Il en est de même du moyen tiré du bénéfice des moins-values antérieures d'un montant de 47 213 euros, qui a été pris en compte par le service pour le calcul de la plus-value nette taxable. 
 17. En troisième lieu, les moyens tirés de ce que le revenu fiscal de référence de l'intéressé était inférieur à 250 000 euros et de ce que la base assujettie aux prélèvements sociaux doit être fixée à 63 726 euros, doivent être écartés, par voie de conséquence de ce qui a été dit aux points 14 à 16 du présent jugement.  
 18. En quatrième lieu, le moyen tiré du bénéfice du mécanisme du quotient est désormais dépourvu d'objet, dès lors que l'administration y a fait droit en cours d'instance, sans que le requérant en conteste les modalités d'application. 
 19. En cinquième et dernier lieu, le moyen tiré de la déduction de la part de la contribution sociale généralisée déductible à hauteur de 6,8 % sur le revenu global imposable au titre de l'année 2018 de M. A est inopérant à l'encontre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, auxquelles il a été assujetti au titre de la seule année 2017, et des pénalités correspondantes, seules en litige dans la présente instance. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est fondé à demander ni la décharge ni la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 et restant en litige. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 21. Il résulte de l'instruction que, par une décision du 20 octobre 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est a notamment prononcé un dégrèvement au titre de l'année 2017 d'un montant en droits et pénalités de 830 euros s'agissant de la contribution sur les hauts revenus, soit la somme totale mise à la charge de l'intéressé au titre de cette contribution, de sorte que le moyen tiré de la décharge de la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts par voie de conséquence de la décharge de la cotisation de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017 est devenu sans objet. En tout état de cause, à supposer que ce moyen porte également sur l'impôt sur le revenu, il résulte de ce qui vient d'être dit au point 20 du présent jugement que ce moyen n'est pas davantage fondé, par voie de conséquence. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 22. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. A présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. A à fin de réduction à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Copie en sera adressée pour information à Mme B D. 
 Délibéré après l'audience du 13 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller,  
 M. Cherief, conseiller. 
 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 septembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 I. Hugez 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc