TA34 · 2ème chambre — 18 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 2 mars et 4 novembre 2022 et                   3 mars 2023, M. B A, représenté par Me Maurel, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018, ainsi que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2016 au                         31 décembre 2018, en droits et pénalités ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les propositions de rectification n°2120 et n°3924 du 20 novembre 2019 ne sont pas suffisamment motivées ; le service ne développe aucune argumentation justifiant que l'exonération liée à son implantation en zone de revitalisation rurale devrait être supprimée ; les indications de l'administration sont erronées et sans rapport avec l'exonération dont bénéficie son entreprise individuelle ; 
 - le service se fonde à tort sur l'article 44 sexies du code général des impôts applicable aux entreprises créées en zone d'aide à finalité régionale ; le service ne peut opposer sa propre doctrine relative à l'article 44 sexies du code général des impôts pour fonder les rehaussements ; 
 - il ne peut être fait droit à la substitution de base légale sollicitée par l'administration qui  le prive d'une garantie de procédure substantielle tenant à la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaire est excessivement sommaire et exagérée, le dosage des produits ne reflète pas les conditions réelles d'exploitation de l'entreprise ce alors que l'administration était en mesure d'effectuer les constatations nécessaires au sein de l'établissement ; le dosage " couramment pratiqué au sein de la profession " ne peut être sérieusement retenu ; dans la mesure où les conditions d'exploitation n'ont pas été modifiées par rapport à la période vérifiée, la société est fondée à se prévaloir de données postérieures aux exercices contrôlés ; après constat d'huissier du 15 mars 2022, il y a lieu de retenir un dosage de 4 cl pour les boissons anisées au lieu de 2 cl retenu par le service en l'absence de débat oral et contradictoire ; 
 - le taux de perte de 8% a été fixé arbitrairement par le service, un taux de 10% doit être retenu, comme il est d'usage dans les contrôles fiscaux ; 
 En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux : 
 - la majoration de 25% se fonde sur l'article 44 sexies du code général des impôts non applicable en l'espèce ; 
 - cette majoration n'est pas motivée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 16 juin, 30 novembre 2022 et 16 mars 2023, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - une substitution de base légale est demandée, les articles 44 quindecies et 302 nonies du code général des impôts devant se substituer à l'article 44 sexies du même code ; cette substitution ne prive pas le requérant d'une garantie, M. A s'est désisté de la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ce alors que les faits fondant la nouvelle qualification retenue par le service sont identiques à ceux initialement retenus, à savoir la remise en cause d'un régime d'exonération pour le contribuable qui déclare ses résultats hors délais ; 
 - en tout état de cause M. A ne peut se prévaloir du régime d'exonération prévu par l'article 44 quindecies du code général des impôts dès lors que ses déclarations fiscales obligatoires ont été déposées en dehors du délai légal ; 
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - les conclusions de Mme Villemejeanne, rapporteure publique. 
 - et les observations de Me Houlès, représentant M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'entreprise individuelle de M. B A exerce une activité de café et bar implantée à Olonzac sous l'enseigne " Café de la Poste ". Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service lui a proposé des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de taxation d'office et en matière de bénéfice industriel et commercial selon la procédure contradictoire. Des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, dont M. A demande la décharge, ont été mis en recouvrement. En outre, afin de tirer les conséquences fiscales des rehaussements proposés en matière de bénéfices industriels et commerciaux, M. A a été assujetti à des cotisations supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 2016, 2017 selon la procédure de taxation d'office et de l'année 2018 selon la procédure contradictoire dont il demande également la décharge. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales :                      " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. En outre, aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l'administration de mentionner les dispositions du code général des impôts sur lesquelles les redressements sont fondés.  
 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales : " La procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable : / () / 4° Dans les cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition () ". L'article L. 76 du même livre, dans sa rédaction applicable, prévoit que : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. () ". 
 4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 ainsi que les cotisations supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017, tirant les conséquences fiscales des rehaussements proposés en matière de bénéfices industriels et commerciaux ont été mis à la charge de M. A selon la procédure de taxation d'office, sur le fondement des articles L. 66-3 et L. 66-1 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions et dans ces limites, M. A ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, applicables aux seules procédures de rectification contradictoire, et de ce qu'il n'a pas été mis en position de formuler ses observations, ce qu'il a au demeurant fait le 24 janvier 2020. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectification du                     20 novembre 2019 comportent l'indication des bases et éléments ayant servi au calcul des impositions en litige ainsi que leurs modalités de détermination. Par suite, elles sont conformes aux exigences de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales.  
 5. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que M. A a été assujetti à une cotisation supplémentaire en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2018 tirant les conséquences fiscales des rehaussements proposés en matière de bénéfices industriels et commerciaux, selon la procédure contradictoire sur le fondement de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. La proposition de rectification du 20 novembre 2019 comporte la désignation de l'impôt concerné, l'année d'imposition, la base d'imposition, les motifs de faits et de droit ainsi que les conséquences financières. En outre, le service précise qu'en l'absence de dépôt dans les délais légaux de sa déclaration de résultat de l'exercice clos le 31 décembre 2018 et de sa déclaration d'ensemble des revenus de l'année 2018, M. A ne pouvait bénéficier du régime d'exonération d'impôt en faveur des entreprises nouvelles, applicable également aux entreprises créées avant le 1er décembre 2011 dans les zones de revitalisation rurale. Si M. A reproche plus précisément au service de s'être fondé de manière erronée sur les dispositions de l'article 44 sexies du code général des impôts, cette circonstance, à la supposée établie, est sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification. En tout état de cause, les motifs de droits sont suffisamment explicités pour être discutés. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée au sens des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.  
 En ce qui concerne le bien-fondé : 
 S'agissant de la substitution de base légale : 
 6. D'une part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / () ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; / (). / II. Dans les domaines mentionnés au I, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / () ". 
 7. D'autre part, aux termes de l'article 44 sexies du code général des impôts : " I. Les entreprises soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. () Le bénéfice du présent article est réservé aux entreprises qui se créent à compter du 1er janvier 2007 et jusqu'au 31 décembre 2020 dans les zones d'aide à finalité régionale, () ". Aux termes de l'article 44 quindecies de ce code : " I. - Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, les entreprises qui sont créées ou reprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2023, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale au sens de l'article 34 ou professionnelle au sens du 1 de l'article 92, sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ou de leur reprise et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. ". Aux termes de l'article 302 nonies de ce code : " Les allégements d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés prévus aux articles 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 terdecies, 44 quaterdecies, 44 quindecies, 44 sexdecies, 44 septdecies, et 208 sexies ne s'appliquent pas lorsqu'une ou des déclarations de chiffre d'affaires se rapportant à l'exercice concerné n'ont pas été souscrites dans les délais et qu'il s'agit de la deuxième omission successive. ". 
 8. Si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi compte tenu de la base légale substituée et notamment de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend relatif à une question de fait dont la solution commande le bien-fondé du nouveau motif invoqué par l'administration. Il appartient au juge de l'impôt de rechercher si, eu égard à la nature du différend qui persiste entre le contribuable et l'administration, l'application de règles différentes de détermination du bénéfice taxable soulève des questions nouvelles entrant dans le champ de compétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 9. Il résulte de l'instruction qu'après avoir visé dans les propositions de rectification l'article 44 sexies du code général des impôts ainsi que son contenu tenant à l'exonération de l'impôt sur les bénéfices des entreprises implantées dans les zones d'aides à finalité régionale, le service a également précisé que le régime d'exonération de l'impôt sur les bénéfices dont peuvent bénéficier les entreprises nouvelles " s'applique également aux entreprises créées avant le 1er janvier 2011 dans les zones de revitalisation rurale ", cette disposition correspondant, en dépit d'un renvoi exprès, à l'article 44 quindecies du code général des impôts précité. Le service a alors relevé qu'en l'absence, dans les délais légaux, des déclarations de résultats pour les années en litige, M. A n'était pas éligible au régime d'exonération prévu par ces dispositions. M. A soutient que la substitution de base légale demandée par l'administration le prive de la garantie tenant à la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur une question de fait portant sur le dépôt de ses déclarations dans les délais légaux. Il résulte toutefois de l'instruction que le différend persistant avec l'administration après la réponse aux observations du contribuable ne portait pas sur le régime d'exonération susceptible de lui être appliqué, et que M. A s'est désisté le                           16 novembre 2020 de la saisine de la commission  formée le 5 mars 2020 dans laquelle il n'exposait aucun désaccord sur ce point, ce alors que, contrairement à ce qu'il allègue, la commission était compétente pour connaître des conditions d'application du régime d'exonération en faveur des entreprises nouvelles énoncé par l'article 44 sexies du code général des impôts. L'application du régime d'exonération de l'article 44 quindecies du code général des impôts dont la substitution est demandée par l'administration ne soulevant pas de questions nouvelles entrant dans le champ de compétence de la commission, elle ne prive l'intéressé d'aucune garantie. Par suite, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale.  
 S'agissant des rappels de taxes sur la valeur ajoutée : 
 10. D'une part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " () La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ". 
 11. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que la comptabilité de l'entreprise individuelle de M. A a été rejetée en raison, notamment, de ventes comptabilisés en une seule opération à la date comptable en 2016 et 2017 puis mensuellement en 2018, de tickets Z ne permettant pas de quantifier les produits vendus et offerts, de l'absence des doubles des notes clients, et de recettes espèces, chèques et cartes bancaires comptabilisées a posteriori une fois par mois à partir du récapitulatif mensuel des ventes facturées dans la caisse enregistreuse et du relevé bancaire, de sorte que la situation de la caisse au jour le jour était inconnue. Dans ces conditions, le service apporte la preuve qui lui incombe des graves irrégularités affectant la comptabilité. 
 12. D'autre part, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".  Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère      exagéré ".  
 13. L'entreprise individuelle de M. B A a été taxée d'office en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Par suite, en application des dispositions précités, M. A ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge des impositions mises à sa charge qu'en apportant la preuve du caractère exagéré de la reconstitution du chiffre d'affaires, soit en établissant que la méthode de reconstitution est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe en vue de démontrer qu'elle aboutit à une exagération des bases d'imposition, soit en soumettant à l'appréciation du juge une autre méthode permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration.  
 14. Il résulte de l'instruction que dans le cadre de la reconstitution des recettes du café-bar, en l'absence d'utilisation de verre doseur par l'établissement, la vérificatrice a retenu un dosage " couramment pratiqué par les membres de la profession " de 2cl pour les boissons anisées, 4 cl pour les digestifs, 25 cl pour la bière pression, 50 cl pour le vin en BIB, 12 cl pour le champagne et le mousseux, 4 cl pour le sirop et adjuvants, 7 grammes par tasse pour le café et 10 grammes par tasse pour le chocolat. M. A affirme que la méthode de reconstitution ne reflète pas ses conditions réelles d'exploitation, les dosages retenus étant selon lui arbitraires. Il fait valoir qu'en l'absence de verre doseur, les dosages pratiqués sont plus généreux que la normale et que, notamment, les boissons anisées sont différemment dosées dans un bar de village comme le sien que dans un café en ville. Ainsi, il soutient pour la première fois à l'instance en produisant un constat d'huissier du 15 mars 2022 qu'il y a lieu de retenir une dose de 4 cl au lieu de 2cl pour les boissons anisées. Il résulte toutefois de l'instruction que les dosages proposés par la vérificatrice ont été retenus contradictoirement au cours de la réunion de synthèse du                8 novembre 2019 en présence de M. A et de son expert-comptable, sans qu'aucune observation ne soit formulée sur ce point. Par ailleurs, le procès-verbal d'huissier établi a posteriori, ici près de deux ans et demi après le terme des opérations de contrôle, ne saurait suffire à établir les conditions d'exploitation de l'établissement et la réalité des doses habituellement pratiquées par l'établissement pour la période vérifiée. Enfin, si M. A soutient que le taux de perte de 8% aurait été fixé arbitrairement par le service, il n'apporte aucun élément permettant de justifier le taux de 10% dont il se prévaut. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que ce pourcentage représentatif des pertes, vols, casse, consommation de l'exploitant et du personnel, a été évalué contradictoirement lors de la réunion de synthèse du        8 novembre 2019 entre la vérificatrice et M. A, assisté de son comptable, afin de tenir compte des conditions propres à l'établissement. En outre, ce pourcentage global affecte l'ensemble des produits alors tous ne font pas ou peu l'objet de perte, vols, casse, consommation de l'exploitant et du personnel. 
 15. Il résulte de ce qui précède M. A, qui ne propose pas d'autre méthode plus pertinente que celle retenue par le service, ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires utilisée par l'administration serait radicalement viciée dans son principe, ni entachée d'approximation qui la rendrait excessivement sommaire, et aurait ainsi conduit à des impositions exagérées. 
 S'agissant des bénéfices industriels et commerciaux : 
 16. Aux termes des dispositions de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " () 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes () ". 
 17. L'application du coefficient de 1,25 prévu par le 7 de l'article 158 du code général des impôts, qui ne constitue pas une sanction, n'implique pas, dans la proposition de rectification notifiée à un contribuable, d'obligation particulière de motivation. Par suite, M. A ne peut utilement se prévaloir de l'absence de motivation de l'application faite par le service des dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que le service a fait application, au montant des revenus correspondant aux réhaussements des bénéfices de l'entreprise individuelle de M. A, de la majoration par 1,25 en application des dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts eu égard à l'absence non contestée d'adhésion à un centre de gestion agrée, sans que M. A ne puisse utilement se prévaloir que le service se serait fondé sur l'article 44 sexies du code général des impôts pour appliquer cette majoration. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018, ainsi que celles aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme que M. A demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 4 décembre 2023 à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Pater, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2023. 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 19 décembre 2023. 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
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