TA13 · 7ème chambre — 28 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 8 février 2022 et le 30 mai 2022, Mme E D, représentée par Me Gleize, de la SELARL DBGL, cabinet d'avocats, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de contributions sociales à laquelle son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification qu'elle a reçue est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne détaille pas les redressements propres à chacun des membres de son foyer, B C étant porteuse de parts de la SCI (société civile immobilière) Arcla et un enfant à charge ; 
 - la circonstance que la décision de rejet partiel de la réclamation précise que l'administration abandonne la part des redressements incombant à B C ne permet pas de régulariser l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification ; 
 - la proposition de rectification adressée à la SCI Arcla est insuffisamment motivée en ce que l'administration s'est contentée d'indiquer que les loyers sont anormalement bas sans préciser les éléments de calcul de la valeur locative et sans apporter d'éléments de comparaison ; 
 - dès lors que l'administration a considéré le bail comme fictif, elle aurait dû appliquer la procédure d'abus de droit fiscal prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; 
 - si l'administration apporte quelques éléments supplémentaires de comparaison dans la décision de rejet de la réclamation préalable, elle ne produit aucun justificatif à l'appui de ses allégations ; 
 - la décision de dégrèvement des impositions initiales n'ayant pas été notifiée avant les nouveaux redressements, la proposition de rectification du 9 février 2021 a été notifiée prématurément ; 
 - si le bail écrit est entaché de certaines irrégularités : 
  - elle était de bonne foi car elle n'a pas antidaté le bail au jour de l'acquisition de la maison par la SCI,  
  - elle n'a pas cherché à imiter la signature de son mari défunt,  
  - les dates de signature et d'entrée sont de simples erreurs matérielles dont elle ne tire aucun avantage ; 
  - les confusions dans les qualités de bailleur et de locataire sont dues à une erreur matérielle ; 
 - l'administration n'explique pas en quoi la comparaison avec le prix de location pratiqué par la SCI Le Valla de Sagadelle est pertinente dès lors qu'elle n'indique pas en quoi les biens sont comparables ; 
 - le loyer a bien été versé tout au long de l'année 2017, la circonstance que la somme ne soit pas égale à 670 euros pour les versements effectués de juin à octobre étant indifférente dès lors que les versements cumulés sont bien supérieurs au loyer annuel ; 
 - le fait que le loyer n'ait pas été régulièrement versé ne peut être pris en compte pour considérer que les associés s'étaient réservé la disposition gratuite du logement dès lors que l'irrégularité des versements est concomitante au décès de M. C qui lui a causé un grand trouble ; 
 - s'agissant de la pénalité pour déduction des travaux réalisés en 2017 : 
  - la pénalité n'est pas justifiée dès lors qu'elle a payé plus que ce qui était du au titre des loyers et l'irrégularité des paiements à compter du mois de mai s'explique par le décès de M. C ; 
  -elle a rédigé le contrat de bail de bonne foi, sans chercher à tromper l'administration mais le contrat oral existait avant et a été exécuté ; 
  -la SCI est une personne morale distincte de ses associés ; 
  -l'imputation du déficit foncier sur les années 2018 et 2019 résulte de la stricte application du régime fiscal des revenus fonciers. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 23 mars 2022, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par Mme D ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 18 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 21 novembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.   Mme D est associée de la SCI Arcla à hauteur de 48,21 %, le reste de la société était détenu à 48,21 % par son concubin,les parts restantes appartenant à leurs enfants, B et A C. Le concubin de Mme D étant décédé le 15 avril 2017, les deux enfants ont hérité de ses parts. La société a acquis, le 28 octobre 2016, un bien situé 5 impasse du Gros Tilleul à Graveson, maison habitée par la requérante et son défunt concubin depuis 1992. La SCI a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'année 2017. A l'issue de ce contrôle, l'administration a notifié à la SCI Arcla, par une proposition de rectification du 4 octobre 2019, le rehaussement de ses bénéfices résultant de la remise en cause du caractère déductible de dépenses de travaux réalisés en 2017 sur le bien immobilier précité. Mme D a été également destinataire d'une proposition de rectification en date du 4 octobre 2019 dans laquelle le service a, en application de l'article 8 du code général des impôts, tiré les conséquences du rehaussement des bénéfices de la SCI à raison de sa quote-part et de celle de sa fille actionnaire de la SCI et rattachée à son foyer fiscal. Par une décision du 14 décembre 2020, l'administration a accordé à la requérante un dégrèvement partiel de l'imposition en litige à raison de la quote-part du déficit foncier de la SCI Arcla revenant à Mme B C, au motif que la proposition de rectification initialement adressée à la requérante n'était pas suffisamment motivée sur ce point. Le service a ensuite notifié une seconde proposition de rectification en date du 9 février 2021 à Mme C et à Mme D, par lesquelles ces dernières étaient informées des conséquences de la réintégration du coût des travaux réalisés en 2017 dans le revenu foncier de la SCI Arcla, en ce qui concerne la quote-part de Mme C. Mme D demande la décharge des cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2017 à raison de la quote-part de sa fille dans la SCI Arcla. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Aux termes de l'article L. 169 du même livre : " Pour l'impôt sur le revenu (), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". 
 3. Il résulte des dispositions du livre des procédures fiscales relatives à la procédure de redressement contradictoire, notamment de celles des articles L. 57 et suivants, qu'après avoir prononcé le dégrèvement d'une imposition, l'administration ne peut établir, sur les mêmes bases, une nouvelle imposition sans avoir préalablement informé le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer. Aucune disposition du code général des impôts ne fait obstacle à ce que l'administration, après avoir reconnu, à la suite notamment d'une réclamation contentieuse du contribuable, l'irrégularité de la procédure de redressement suivie, reprenne cette procédure dans la seule mesure nécessaire à sa régularisation et dans le délai imparti par l'article L. 169 du LPF, afin de parvenir à la fixation de l'imposition dans des conditions régulières, cette faculté ne lui étant cependant ouverte qu'autant qu'elle a expressément constaté l'irrégularité de la première procédure en notifiant le dégrèvement de l'imposition précédente. 
 4. Il résulte de l'instruction que Mme D a été destinataire, en tant que gérante de la SCI Arcla et en tant qu'associée imposée à raison de sa quote-part, le 10 octobre 2019, de deux propositions de rectification par lesquelles le service tirait les conséquences de la réintégration dans les revenus fonciers de la SCI, de travaux réalisés par cette dernière en 2017. Par une réclamation du 29 octobre 2020, Mme D contestait ces rectifications. Par une décision du 9 décembre 2020, l'administration accordait à la requérante un dégrèvement de 8 895 euros correspondant à l'imposition, en droits et pénalités, de la quote-part de sa fille, B C, du revenu foncier de la SCI. Cette décision a donné lieu à un avis de dégrèvement en date du 14 décembre 2020. Le 17 février 2021, Mme D recevait une nouvelle proposition de rectification datée du 9 février 2021, par laquelle elle était informée que le service persistait dans son intention de l'imposer en ce qui concerne le revenu foncier de la SCI correspondant à la quote-part de sa fille. Par une décision du 2 mars 2021, l'administration rejetait partiellement la réclamation du 29 octobre 2020, acceptant de dégrever l'imposition résultant de la quote-part de B C au motif que la proposition de rectification du 10 octobre 2019 était insuffisamment motivée sur ce point. Ainsi, la requérante a reçu la proposition de rectification du 9 février 2021 par laquelle l'administration l'a informée de la persistance de son intention de l'imposer, avant d'avoir été informée du motif de dégrèvement de la somme de 8 895 euros. Toutefois, cette circonstance est sans incidence sur la régularité de la procédure dès lors que la requérante, qui avait déjà connaissance de ce dégrèvement depuis le mois de décembre et a pu discuter de la reprise de la procédure d'imposition dans ses observations du 6 avril 2021, n'a été privée d'aucune garantie.  
 5. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a corrigé le vice entachant la proposition de rectification du 10 octobre 2019 en adressant à la requérante et à sa fille deux propositions de rectification du 9 février 2021 suffisamment motivées quant à la détermination de la quote-part du revenu foncier de la SCI Arcla revenant à B C. Par suite, Mme D ne peut utilement soutenir que la proposition de rectification initiale du 10 octobre 2019 est insuffisamment motivée au motif qu'elle ne détaille pas les redressements propres à chacun des membres de son foyer fiscal.  
 6 En troisième lieu, aux termes de la proposition de rectification du 4 octobre 2019 adressée à la SCI Arcla  : " l'unique actif de la SCI Arcla à savoir la maison d'habitation sise 5 impasse du gros tilleul à Graveson acquise le 28 octobre 2016 a été donnée en location, pour un loyer très modique acquitté qu'une partie de l'année 2017, à ses associés prépondérants qui en ont fait leur résidence principale après que des travaux d'amélioration ayant généré un important déficit y ont été effectués ". Ainsi, l'administration a fondé la rectification du revenu foncier de l'année 2017 sur les irrégularités du contrat de location signé entre la SCI, Mme D et son concubin, sur les anomalies relevées par le service quant au paiement des loyers à la SCI, sur le caractère anormalement bas du loyer versé par la requérante et sur la comparaison entre la faiblesse des loyers et l'importance des travaux. Par suite, si la proposition de rectification relative à la SCI Arcla ne précise ni les éléments de calcul de la valeur locative du bien habité par la requérante, ni les éléments de comparaison ayant conduit l'administration à regarder le loyer comme anormalement bas, et si celle-ci n'apporte pas de justificatif à l'appui de ses éclaircissements dans le rejet de la réclamation préalable, la proposition de rectification adressée à la SCI Arcla indique de façon suffisante les motifs retenus par l'administration pour fonder les rectifications proposées. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.  
 7. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité ". 
 8. Il résulte de l'instruction que l'administration, qui a fondé les rectifications auxquelles elle a procédé sur les dispositions de l'article 15 du code général des impôts, s'est bornée, sans écarter comme ne lui étant pas opposable le contrat passé entre Mme D et la SCI Arcla, à relever les irrégularités entachant ce contrat. Le service a considéré qu'il s'agissait d'éléments, parmi d'autres indices, de nature à révéler que le propriétaire du bien s'en était réservé la jouissance au sens de l'article 15 du code général des impôts. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait dû mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, et respecter les droits et garanties fondamentaux inhérents à cette procédure. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 9. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " () les associés des sociétés en nom collectif () sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 () ". Aux termes du II de l'article 15 du même code : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu () ". Les contribuables bénéficiaires de l'exonération prévu au II de l'article 15 du code général des impôts ne sont, par voie de conséquence, pas autorisés à déduire de leurs revenus fonciers compris dans le revenu global les charges afférentes à ces logements.  
 10. En l'espèce, l'administration fiscale, qui a considéré que les associés de la SCI s'étaient réservé la jouissance du bien, s'est fondée sur les motifs énumérés au point 6. Pour qualifier le loyer d'anormalement bas, le service a retenu qu'il n'avait pas été augmenté depuis 1992 et s'établissait à 6,57 euros par mètre carré, soit un prix inférieur au prix du marché ainsi que cela ressortait des comparaisons effectuées sur les sites seloger.com et lacoteimmo.com. L'administration a également relevé que Mme D louait deux autres appartements, situés sur le territoire de la commune, comparable, de Barbentane, dépourvus de jardin et de garage, à des tiers étrangers à sa famille, pour un loyer moyen de 10 euros par mètre carré, soit un prix bien supérieur à celui du loyer de la maison habitée par la requérante. Elle a également retenu que la SCI Le Valla De Sagadelle, dont la requérante est associée à hauteur de 25 % louait des appartements situés dans la même rue au prix de 10 euros par mètre carré.  
 11. Pour remettre en question la déduction des travaux réalisés en 2017, le service s'est également fondé sur le fait que Mme D avait arrêté de verser le loyer à compter du mois de mai 2017. L'administration a considéré que les versements effectués par celle-ci à la SCI Arcla pour des montants de 1 300 euros, 1 000 euros, 2 000 euros et 1 000 euros en juin, juillet, août et octobre ne correspondaient pas au paiement du loyer car ils avaient servi, au regard de leur date et de leur montant, à " honorer les remboursements des échéances mensuelles du prêt immobilier et le paiement de factures de travaux ". En se bornant à soutenir qu'elle a versé une somme totale au cours de l'année 2017 supérieure au montant annuel du loyer, et que l'irrégularité des paiements est due à la mort de son concubin, la requérante, qui ne conteste pas que ces sommes ont permis le remboursement du prêt immobilier et le paiement des travaux en litige, n'établit pas avoir payé un loyer à la SCI entre mai et décembre 2017. 
 12. Il résulte de ce qui a été dit aux points 10 et 11 que Mme D a occupé un logement détenu par une SCI dont elle est associée à 48,21 %, dont son concubin détenait également 48,21 % jusqu'à son décès le 15 avril 2017, les parts restantes appartenant aujourd'hui toutes à leurs enfants, pour un loyer anormalement bas de janvier à avril 2017 et à titre gratuit de mai à décembre 2017. Ce faisant, et indépendamment des nombreuses irrégularités entachant le contrat de bail écrit conclu entre la SCI Arcla et la requérante, les associés de la SCI doivent être regardés comme s'étant réservé la jouissance de leur bien au sens de l'article 15 du code général des impôts. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le déficit foncier résultant de la déduction des travaux réalisés en 2017 sur le bien situé 5 impasse du Gros Tilleul à Graveson. 
 Sur les pénalités :  
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". 
 14. Pour infliger à Mme D une pénalité sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, le service s'est fondé sur le fait que celle-ci avait mis en place les conditions lui permettant d'imputer sur son revenu les charges liées aux travaux engagés en 2017 tout en se réservant la jouissance de son bien au sens de l'article 15 du code général des impôts. Au regard de ce qui a été dit aux points 10 à 12 l'administration doit être regardée comme ayant établi l'intention de la requérante de minorer ses impositions. Par suite, et même si le report du déficit foncier né en 2017 sur les années postérieures ne résulte que de la simple application du régime fiscal des revenus fonciers, la requérante n'est pas fondée à contester l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de Mme D doit être rejetée, y compris ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme E D et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 7 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Menasseyre, présidente, 
 Mme Charbit, première conseillère, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 février 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 G. Pouliquen 
 La présidente, 
 signé 
 A. MenasseyreLa greffière, 
 signé 
 A. Vidal 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,