TA38 · 7ème Chambre — 4 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête des mémoires, enregistrés le 21 février 2022, le 12 mai 2023, le 7 août 2024 et le 19 août 2024, M. A B, représenté par la SELARL Arbor, Tournoud et associés, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 *  S'agissant des revenus de capitaux mobiliers : 
 - concernant les sommes provenant de la SAS Acte, les dépenses d'achat de vins, la note de l'hôtel Royal Monceau à Paris, les dépenses de menues fournitures inscrites au compte n°6063 qui correspondent notamment à des achats de vaisselle et de serviettes, les dépenses inscrites au compte n°625 qui correspondent à des cadeaux d'entreprise, des frais d'hôtel, de restaurants, de voyages ne constituent pas des revenus distribués dès lors qu'elles ont un objet professionnel et qu'elles ne lui ont pas profité ; 
 - concernant les sommes de 2 000 euros, de 25 000 euros pour 2014 et de 2 000 euros pour 2015 provenant de la SAS Acte, elles ne constituent pas des revenus distribués ; 
 - concernant la somme de 18 000 euros provenant de la SAS Cetim pour l'année 2014, elle ne constitue pas un revenu distribué ; 
 - concernant la somme de 96 000 euros provenant de la SAS Cetim pour l'année 2015, elle ne saurait être qualifiée de revenu distribué au sens du c de l'article 111 du code général des impôts ;  
 - cette somme ne saurait être qualifiée de revenu distribué au sens du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; 
 - elle ne saurait être imposée au titre de l'année 2015 dès lors que cette somme a été inscrite en 2014 au crédit d'un compte courant collectif d'associés de la SAS Cetim dont M. B est maître de l'affaire ;  
 - concernant la somme de 61 000 euros provenant de la SCI Le Cosy, elle ne saurait être qualifiée de revenu distribué ; 
 * S'agissant des revenus d'origine indéterminée de l'année 2014 : 
 - le chèque de 3 500 euros encaissé en banque le 27 mars 2014 correspond à une avance consentie par la SCI le Cosy, laquelle a été remboursée ; 
 - les chèques de 10 000 et 7 500 euros remis en banque les 23 mai et 22 septembre 2014 provenant des sociétés Foncière CO IL ou Cetim, l'origine des fonds est parfaitement déterminée ; 
 - la somme de 30 000 euros étant portée au crédit de son compte courant d'associé ouvert au sein de la SAS Acte, l'origine des fonds est parfaitement déterminée ; 
 - la somme de 4 017,75 euros étant portée au crédit de son compte courant d'associé ouvert au sein de la SARL CO-IL France, l'origine des fonds est parfaitement déterminée ; 
 - les autres opérations d'un montant de 1 500 euros et de 370 euros ne sont que des opérations d'ordre privé d'un faible montant ; 
 * S'agissant des revenus d'origine indéterminée de l'année 2015 : 
 - les chèques de 2 000 et 3 000 euros remis en banque les 30 novembre et 9 décembre 2015 provenant de la SAS Acte ou de la SAS Cetim, l'origine des fonds est parfaitement déterminée ; 
 - les sommes de 50 000 euros et de 10 000 étant portées au crédit de son compte courant d'associé ouvert au sein de la SARL CO-IL France, l'origine des fonds est parfaitement déterminée ;  
 *  S'agissant des demandes de substitutions de base légale et de motifs opposées en défense, elles ne sont pas fondées.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 26 août 2022, le 22 juin 2023 et le 13 août 2024, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - la somme de 25 000 euros distribuée par la SAS Acte peut être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; 
 - la somme de 96 000 euros distribuée, en 2015, par la SAS Cetim peut être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; 
 - la somme de 18 000 euros perçue en 2014 a été distribuée par la SAS Acte et non par la SAS Cetim et cette somme peut être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; 
 - la somme de 61 000 euros perçue en 2015 a été distribuée par la SARL Foncière CO-IL, anciennement dénommée SARL CO-IL France, et non par la SCI le Cosy et cette somme peut être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; 
 - les sommes de 30 000 euros et de 4 017,75 euros, initialement imposées au titre des revenus d'origine indéterminée pour l'année 2014, doivent être imposées sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; 
 - les sommes de 10 000 euros et de 50 000 euros, initialement imposées au titre des revenus d'origine indéterminée pour l'année 2015, doivent être imposées sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; 
 - les autres moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Ruocco-Nardo, rapporteur, 
 - les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Hakkar, représentant M. B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2014 et 2015. Par une proposition de rectification du 11 décembre 2017, le service leur a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'un montant de 63 240 euros pour l'année 2014 et des cotisations primitives d'impôt sur le revenu d'un montant de 164 700 euros pour l'année 2015, découlant de rehaussements portant notamment sur des revenus d'origine indéterminée et des revenus distribués par des sociétés dont M. B est actionnaire. Ces sommes ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2018. Consécutivement à l'introduction d'un recours devant le tribunal administratif de Grenoble, par une décision du 3 octobre 2019, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement total des impositions supplémentaires en raison d'une irrégularité procédurale. Ces sommes ont de nouveau été mises en recouvrement par un rôle du 31 mai 2021. La réclamation de M. B du 17 juin 2021 a été rejetée par une décision du 3 janvier 2022. Par la présente requête, M. B demande la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015.  
 Sur les sommes imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers : 
 En ce qui concerne les sommes distribuées par la SAS Acte : 
 2. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées par une société, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. En outre, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 3. En premier lieu, dans la proposition de rectification du 11 décembre 2017, le vérificateur a relevé que la SAS Acte, qui exerce une activité de conseil et dont M. B est gérant et associé à hauteur de 75 %, avait engagé des dépenses étrangères à son intérêt et avait déduit de la taxe sur la valeur ajoutée à tort pour un montant total de 12 130 euros en 2014 et de 7 233 euros en 2015. Il a également précisé que ces différents frais avaient bénéficié à M. B et qu'ils n'avaient pas été inscrits dans la comptabilité de la SAS Acte comme des avantages en nature. Il en a déduit que ces derniers constituaient une rémunération occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts.  
 4. Si le requérant soutient que les dépenses d'achat de vins, les dépenses liées à la note de l'hôtel Royal Monceau à Paris, les dépenses de menues fournitures inscrites au compte n° 6063 qui correspondent notamment à des achats de vaisselles et de serviettes, les dépenses inscrites au compte n° 625 qui correspondent à des cadeaux d'entreprise, des frais d'hôtel, de restaurants, et de voyages, présentent un objet professionnel et qu'elles ne lui ont pas profité, il ne verse au soutien de ces allégations imprécises aucune pièce de nature à infirmer les constatations faites par le service au regard notamment des différentes factures de la SAS Acte. Au surplus, au regard de leur objet et du fait que la plupart de ces dépenses ont été engagées le weekend ou les jours fériés, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'elles présentaient un caractère professionnel ou qu'elles ne lui ont pas profité. Par suite, c'est à bon droit que le service les a qualifiées de revenus distribués au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 5. En deuxième lieu, le service a constaté lors du contrôle que, d'une part, la SAS Acte avait encaissé en 2014 un chèque de 25 000 euros émis par la SCI Chanzy et que cette somme avait été inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B ouvert dans les écritures de la SAS Acte, d'autre part, que Mme B avait encaissé sur son compte bancaire un chèque de 2 000 euros, le 14 janvier 2014, émis par la SAS Acte, laquelle avait débité fictivement le compte fournisseur de la société Cedelec de ce montant et, enfin, que Mme B avait encaissé sur son compte bancaire un chèque de 2 000 euros, le 1er avril 2015, émis par la SAS Acte, laquelle avait débité fictivement le compte fournisseur de la société MCMP de ce montant. 
 6. D'une part, si le requérant soutient que l'administration n'établit pas que les deux sommes de 2 000 euros ont été détournées à son profit, ces deux sommes ont été encaissées par Mme B sur son compte bancaire personnel le 14 janvier 2014 et le 1er avril 2015, laquelle relève du même foyer fiscal que ce dernier. Par suite, c'est à bon droit que le service a qualifié ces sommes de revenus distribués au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 7. D'autre part, l'administration fait valoir, en cours d'instance, que la somme de 25 000 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B ouvert dans les écritures de la SAS Acte, initialement imposée au titre du c de l'article 111 du code général des impôts, peut également être imposée sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du même code. Ainsi qu'il a été relevé au point 5, cette somme provenant initialement d'un chèque de 25 000 euros émis par la SCI Chanzy a été encaissée par la SAS Acte et, le 23 mai 2014, elle a été inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B ouvert dans les écritures de la SAS Acte. Les circonstances, à les supposer établies, que cette somme n'ait pas accru l'actif net de la SAS Acte, et qu'elle provienne initialement d'une société civile non assujettie à l'impôt sur les sociétés sont sans incidence au regard des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et du motif d'imposition. En l'absence de preuve contraire fournie par M. B et dès lors que cette substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties légales auxquelles il a droit, c'est à bon droit que l'administration a imposé cette somme au titre des revenus de capitaux mobiliers. 
 8. En dernier lieu, dans la proposition de rectification du 11 décembre 2017, le vérificateur a relevé que la SAS Cetim, dont M. B est le président et le principal associé, avait comptabilisé un paiement de 18 000 euros au débit du compte fournisseur de prestataire de service " Perrot Tp " alors que le chèque, produit dans le cadre de l'exercice du droit de communication, avait été libellé au nom de la SAS Acte. Il a précisé que cette somme avait été ensuite inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B ouvert dans les écritures de la SAS Acte.  
 9. L'administration fait valoir, en cours d'instance, que cette somme, initialement imposée au titre du c de l'article 111 du code général des impôts, doit être imposée sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et que la société distributrice n'est pas la SAS Cetim mais la SAS Acte. En se bornant à soutenir qu'il s'agit d'une simple erreur comptable et que cette somme avait vocation à être portée au débit de son compte courant d'associé, M. B ne renverse pas la présomption mentionnée au point 2. 
 En ce qui concerne les sommes distribuées par la SAS Cetim : 
 10. En premier lieu, il résulte de l'instruction qu'une somme de 96 000 euros a été inscrite, le 31 décembre 2015, au crédit du compte courant d'associé de M. B ouvert au sein de la SAS Cetim, dont M. B est le président et principal associé. Cette somme provient d'une répartition entre M. B et son beau-père du solde de 226 000 euros d'une somme totale de 250 000 euros inscrite en 2014 au crédit d'un compte courant d'associé collectif ouvert au sein de la SAS Cetim. L'administration fait valoir, en cours d'instance, que cette somme initialement imposée au titre du c de l'article 111 du code général des impôts, peut également être imposée sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code. 
 11. Si le requérant soutient que cette somme ne saurait être qualifiée de revenu distribué au sens du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts dès lors que les écritures comptables de la SAS Cetim ne sont pas crédibles, cette allégation, qui n'est corroborée par aucune pièce au dossier, est imprécise. En outre, les circonstances tirées de ce que l'écriture comptable du 31 décembre 2015 n'avait d'autre objet que de corriger l'inscription faite initialement au crédit du compte courant d'associé collectif ouvert au sein de la SAS Cetim et de ce que l'inscription de la somme de 96 000 euros au crédit de son compte courant d'associé personnel résulte du débit, à due concurrence, de cette somme sur le compte courant d'associé collectif ouvert au sein de la SAS Cetim, ne sont pas de nature à renverser la présomption mentionnée au point 2. Enfin, le fait qu'il n'y ait pas eu de variation de l'actif net de la SAS Cetim au cours de l'exercice 2015, à le supposer établi, est sans incidence sur l'application des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.  
 12. En deuxième lieu, M. B soutient que cette somme ne saurait être imposée au titre de l'année 2015 dès lors qu'elle a été inscrite en 2014 au crédit du compte courant collectif d'associés de la SAS Cetim, au sein de laquelle il a la qualité de maître de l'affaire. Néanmoins, l'inscription d'une somme sur un compte courant collectif d'associés ne peut être regardée à elle seule comme révélant la répartition entre les associés de sommes mises à leur disposition. En tout état de cause, contrairement à ce qui est soutenu, le service, qui conteste cette allégation, n'a pas considéré que M. B était maître de l'affaire de la SAS Cetim et le requérant ne produit aucune pièce attestant que ce soit le cas. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que cette somme aurait dû être imposée au titre de l'année 2014 doit être écarté.  
 13. En dernier lieu, la circonstance, à la supposer établie, que cette somme ne serait pas imposable au titre du c de l'article 111 du code général des impôts est sans incidence sur le bien-fondé du rehaussement dès lors qu'il est légalement fondé sur les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du même code. 
 En ce qui concerne les autres revenus distribués : 
 14. Dans la proposition de rectification du 11 décembre 2017, le vérificateur a relevé qu'un chèque de 61 000 euros établi par la SCI le Cosy, gérée par la SARL CO-IL France, a été encaissé, le 26 mai 2015, par la SARL CO-IL France, elle-même gérée par M. B. Il a précisé que cette somme avait été ensuite inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B ouvert dans les écritures de la SARL CO-IL France et que cette somme avait été, en parallèle, débitée fictivement du compte fournisseur de la société MCMP. 
 15. L'administration fait valoir, en cours d'instance, que cette somme, initialement imposée au titre du c de l'article 111 du code général des impôts, doit être imposée sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 de ce code et que la société distributrice n'est pas la SCI le Cosy mais la SARL CO-IL France. En se bornant à soutenir qu'il s'agit d'une simple erreur comptable, M. B ne renverse pas la présomption mentionnée au point 2. Par ailleurs, la circonstance que la SARL CO-IL France ait bénéficié, dans un premier temps, de cette somme ne fait pas obstacle à ce qu'elle ait été mise par la suite à la disposition de M. B. 
 Sur les sommes imposées comme revenus d'origine indéterminée : 
 16. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (). ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ". En vertu des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, il appartient au contribuable qui entend contester devant le juge de l'impôt le bien-fondé de l'imposition de sommes régulièrement taxées d'office d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge. 
 17. Il résulte de l'instruction que l'administration, qui a constaté que M. B avait perçu des sommes plus importantes que celles déclarées, a adressé à ce dernier le 4 septembre 2017 une mise en demeure de compléter sa réponse à la demande d'éclaircissements du 2 juin 2017. En l'absence de réponse suffisante, le service a considéré que diverses sommes versées en 2014, pour un montant de 56 888 euros, et en 2015, pour un montant de 67 228 euros, sur ses comptes bancaires personnels ou ceux de son épouse et sur certains de ses comptes courants d'associés, constituaient des revenus d'origine indéterminée. 
 En ce qui concerne l'année 2014 : 
 18.  En premier lieu, en se bornant à soutenir, sans verser aucune pièce, que le chèque de 3 500 euros encaissé en banque le 27 mars 2014 correspondrait à une avance consentie par la SCI le Cosy qui aurait été remboursée par la suite, le requérant ne justifie ni de la nature, ni de l'origine de cette somme. 
 19. En deuxième lieu, si M. B soutient que les chèques de 10 000 euros et de 7 500 euros remis en banque les 23 mai et 22 septembre 2014 proviennent des sociétés Foncière CO-IL ou Cetim, il ne verse pas ces chèques à la présente instance et ne justifie pas, en tout état de cause, de la nature de ces sommes ni n'établit qu'elles se rattacheraient à une catégorie précise de revenus, notamment celle relative aux revenus de capitaux mobiliers. 
 20. En troisième lieu, en se bornant à soutenir, sans verser aucune pièce, que l'encaissement d'un chèque de 1 500 euros, le 9 avril 2014, sur son compte bancaire personnel et que l'encaissement d'un virement de 370 euros sur son compte bancaire personnel, le 1er décembre 2014, ne sont que des opérations d'ordre privé d'un faible montant, le requérant ne justifie ni de la nature, ni de l'origine de ces sommes. 
 21. En dernier lieu, il résulte de la proposition de rectification, d'une part, qu'une somme de 30 000 euros a été portée, le 2 octobre 2014, au crédit du compte courant d'associé de M. B ouvert dans les écritures de la SAS Acte et, d'autre part, qu'une somme de 4 017,75 euros a été créditée, le 2 octobre 2014, sur son compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la SARL CO-IL France. L'administration fait valoir, en cours d'instance, que ces sommes, initialement imposées au titre des revenus d'origine indéterminée, doivent être imposées sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 22. Si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi compte tenu de la base légale substituée. 
 23. Il résulte de l'instruction que, nonobstant la taxation d'office des sommes en litige l'administration a adressé, le 11 décembre 2017, au requérant une proposition de rectification dont la motivation répondait aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Celle-ci précise que le contribuable dispose d'un délai de trente jours pour faire connaître son acceptation ou ses observations et qu'il a la possibilité de se faire assister d'un conseil. Si la proposition de rectification ne précise pas la mention selon laquelle le contribuable pouvait demander une prorogation du délai de réponse pour ces chefs de rehaussement, il résulte de l'instruction que ce dernier a présenté ses observations sur ces mêmes chefs le 8 janvier 2018 et il n'allègue pas avoir été empêché de présenter l'ensemble des observations dont il entendait se prévaloir pour contester les rehaussements opérés par le service au cours de la procédure, ni n'invoque, y compris dans la présente instance, d'autres éléments que ceux dont il s'était déjà prévalu dans ses observations présentées le 8 janvier 2018. En outre, la mise en recouvrement des impositions litigieuses est, en tout état de cause, intervenue le 31 mai 2021, soit au-delà de la prorogation du délai imparti au contribuable, si une telle prorogation avait été demandée. L'administration, qui justifie ainsi avoir respecté l'ensemble des garanties offertes au contribuable dans le cadre de la procédure contradictoire, était en droit d'imposer les sommes litigieuses dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 En ce qui concerne l'année 2015 : 
 24. En premier lieu, si M. B soutient que les chèques de 2 000 euros et de 3 000 euros remis en banque les 30 novembre et 9 décembre 2015 proviennent de la SAS Acte ou de la SAS Cetim, cette allégation n'est établie par aucune pièce au dossier. En tout état de cause, le requérant ne justifie pas de la nature de ces sommes et n'établit pas qu'elles se rattacheraient à une catégorie précise de revenus, notamment celle relative aux revenus de capitaux mobiliers. 
 25. En second lieu, pour les mêmes motifs que ceux relevées aux points 21 à 23, les moyens tirés de ce que les sommes de 10 000 euros et de 50 000 euros inscrites respectivement au crédit de son compte courant d'associé ouvert au sein de la SARL CO-IL France les 28 janvier et 7 octobre 2015 ne sauraient être qualifiées de revenus d'origine indéterminée et de ce que la substitution de base légale ne saurait lui être opposée, doivent être écartés. 
 26. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. B doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 14 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Lefebvre, premier conseiller, 
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 avril 2025. 
   
 Le rapporteur, 
 T. RUOCCO-NARDO 
   
 Le président, 
 V. L'HÔTE        
 La greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.