TA64 · 1ère Chambre — 20 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 31 mai 2022, l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) La Roussane, représenté par Me Frèrejacques, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution partielle de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée à concurrence de la somme totale de 46 021 euros au titre des années 2017 à 2020, correspondant à la fraction de cette imposition établie sur les sommes versées, au cours des exercices 2017, 2018, 2019 et 2020, à ses agents en arrêt maladie au titre du maintien du plein traitement, assortie des intérêts moratoires ; 
 2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de transmettre pour avis au Conseil d'État, en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, la question de savoir si les sommes versées à titre de maintien de traitement aux agents titulaires de la fonction publique relevant du statut en arrêt maladie sont des revenus de remplacement et plus généralement, si l'assiette de la taxe sur les salaires exclut les sommes versées aux agents en arrêt maladie à titre de maintien du plein traitement ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'assiette de la taxe sur les salaires est fixée par renvoi à l'assiette de la contribution sociale généralisée mais repose sur les seuls revenus d'activité ; 
 - il résulte de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale que les sommes versées à un agent absent pour raison médicale ne peuvent pas être qualifiées de revenus d'activité puisqu'il n'y a pas d'activité de l'agent ; le maintien du plein traitement versé à un agent absent pour maladie doit être qualifié de revenu de remplacement ; 
 - les sommes correspondant à des revenus de remplacement doivent être exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires dès lors qu'elles constituent des prestations de sécurité sociale au sens de l'article 231 du code général des impôts ; 
 - l'objet du projet loi de financement de la sécurité sociale pour 2013 n'était pas de fiscaliser le maintien du plein traitement ; 
 - les indemnités journalières de sécurité sociale versées dans le secteur privé sont exonérées, de même que les revenus de remplacement en cas d'arrêt maladie dans les autres fonctions publiques ; seuls les hôpitaux et les EHPAD sont concernés par cette taxation, ce qui pourrait caractériser une concurrence déloyale ; 
 - l'instruction administrative référencée BOI-TPS-TS-20-10, en son point 80, précise que sont exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires, les revenus de remplacement versés sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination ;  
 - il résulte de la réponse du ministre de l'économie et des finances du 2 janvier 2020 comme du point 40 de l'instruction administrative référencée BOI-TPS-TS-20-10 que seul le demi-traitement pour une période supérieure à 90 jours doit être soumis à la taxe sur les salaires ;  
 - lors d'un dégrèvement faisant suite à une réclamation ou à un jugement, l'administration doit rembourser les sommes qu'elle avait éventuellement perçues auparavant et verser les intérêts moratoires dus en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales (BOI-CTX-DG-20-50-30) ; les intérêts moratoires doivent être calculés sur la partie des versements du contribuable qui, excédant l'impôt maintenu à la charge de l'intéressé, doit être remboursée et doivent couvrir la période allant du paiement de l'impôt jusqu'au dégrèvement à venir ; 
 - subsidiairement, si le tribunal considère que cette question non tranchée par les juridictions supérieures de l'ordre administratif justifie d'obtenir un avis, il constatera que les conditions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative sont remplies dès lors que la question posée est nouvelle et qu'elle présente une difficulté sérieuse au regard de la nécessité de qualifier les sommes versées par maintien de traitement et de demi-traitement ; il conviendrait de d'interroger le Conseil d'État quant aux sommes versées à titre de maintien de traitement aux agents titulaires de la fonction publique relevant du statut en arrêt maladie, afin de savoir si elles sont des revenus de remplacement, et plus généralement, quant à l'assiette de la taxe sur les salaires, de savoir si elle exclut les sommes versées aux agents en arrêt maladie à titre de maintien du plein traitement. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 août 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - le montant du litige au titre de l'année 2019 s'élève à la somme de 5 354 euros si bien que le montant total réclamé par l'EHPAD La Roussane doit être ramené à la somme totale de 36 671 euros ; 
 - les moyens soulevés par l'EHPAD La Roussane ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 25 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 26 décembre 2022.  
 Un mémoire présenté pour l'EHPAD La Roussane a été enregistré le 21 décembre 2022. 
 Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, par un courrier du 12 mai 2023, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant au versement par l'État d'intérêts moratoires dès lors qu'il n'existe aucun litige né et actuel entre le comptable et le requérant concernant les intérêts inhérents aux impositions en litige.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Beneteau, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'établissement public local social et médico-social Hospice de Monein exploite un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) sous le nom commercial de La Roussane à Monein (Pyrénées-Atlantiques). Par une réclamation du 30 décembre 2020, reçue le 5 janvier 2021, l'EHPAD La Roussane a sollicité la restitution de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre de l'année 2017, pour un montant de 7 506 euros, au motif qu'il n'aurait pas dû soumettre au paiement de cette taxe les traitements versés à ses agents en situation de congé pour maladie. Par une réclamation du 25 mars 2021, reçue le 3 décembre 2021, il a sollicité la restitution de la taxe sur les salaires assise sur ces demi-traitements, qu'il a acquittée au titre des années 2018, 2019 et 2020 pour des montants respectifs de 9 517 euros, 14 704 euros et 14 294 euros. Ses demandes ont été rejetées le 30 mars 2022. Il demande au tribunal de prononcer la restitution de ces sommes.  
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa version en vigueur jusqu'au 1er septembre 2018 : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée applicable en 2017 et aux cotisations et contributions dues jusqu'au 31 août 2018 : " I.- La contribution est assise sur le montant brut des traitements () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3 (). / II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () / 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ". 
 3. Depuis le 1er septembre 2018, le premier alinéa de l'article 231 du code général des impôts est ainsi rédigé : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale () ". L'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale continue à prévoir une " contribution sociale sur les revenus d'activité et de remplacement ", alors que les articles L. 136-1-1 et L. 136-1-2 du même code prévoient qu'elle est due, respectivement, " sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective () " et " sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination ". 
 4. D'autre part, selon l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière, " le fonctionnaire en activité " dans l'incapacité d'exercer ses fonctions du fait de son état de santé a droit à des congés de maladie durant lesquels il conserve l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois et la moitié de ce traitement pendant les neuf mois suivants. Il a également droit, s'il est atteint d'une maladie grave nécessitant des soins prolongés, à des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans, auquel cas il conserve l'intégralité de son traitement pendant un an et la moitié de ce traitement pendant les deux années qui suivent. En cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, il a droit à un congé de longue durée, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement. 
 5. Enfin, aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité (). / II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ".  
 6. Il résulte des travaux parlementaires de la loi n°2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 1er septembre 2018, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Il résulte de la combinaison des dispositions citées aux points 2 à 4 que les sommes versées à un fonctionnaire hospitalier du fait du maintien de la totalité ou de la moitié de son traitement en application de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, qui entrent en tout état de cause dans l'assiette de la " contribution sociale sur les revenus d'activité et de remplacement " prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, entrent également dans l'assiette de la taxe sur les salaires, dès lors qu'il s'agit de sommes payées à titre de rémunérations et non de " prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur ", qui seules en étaient exclues par le premier alinéa de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction antérieure au 1er septembre 2018. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenue de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien de son plein traitement ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade constitue un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231 du code général des impôts. Cette rémunération statutaire n'est pas davantage au nombre des revenus exclus de l'assiette de la contribution sociale généralisée par les dispositions en vigueur à compter du 1er septembre 2018 du II de l'article L. 136-1-2 et de l'article L. 136-1-3 du code de la sécurité sociale. Par suite, le moyen tiré de ce que les traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de la période d'imposition en litige devaient, en tant que revenus de remplacement, assimilables à des prestations de sécurité sociale, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires, doit être écarté. 
 7. En second lieu, les impositions en litige ayant été établies conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, l'EHPAD La Roussane n'est pas fondé à se prévaloir de la rupture d'égalité qui résulterait d'une différence de traitement avec les établissements hospitaliers et les EHPAD du secteur privé, qui bénéficieraient, selon lui, d'une exonération de taxe sur les salaires pour les revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent à leurs salariés.  
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".  
 9. La taxe sur les salaires dont l'EHPAD La Roussane demande la restitution a été établie sur la base de ses déclarations. En l'absence de rehaussement, l'établissement n'est donc pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 40 et 80 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et de la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, du 2 janvier 2020, lesquels sont, en tout état de cause, postérieurs aux impositions établies au titre des années 2017 et 2018. Au demeurant, ces instruction et réponse ne comportent aucune interprétation différente de celle dont il est fait ici application. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de l'EHPAD La Roussane tendant à la restitution partielle de la taxe sur les salaires versée au titre des années 2017 à 2020 doivent être rejetées, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité d'une partie de ces conclusions et sans qu'il y ait lieu de mettre en œuvre les dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires doivent également, et en tout état de cause, être rejetées. 
 Sur les frais du litige : 
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie majoritairement perdante, la somme que l'EHPAD La Roussane demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'EHPAD La Roussane est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes La Roussane et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 1er juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère,  
 Mme Corthier, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. BENETEAU 
 La présidente, 
   Signé 
 M. SELLES 
      La greffière, 
 Signé 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,