TA34 · 2ème chambre — 18 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 9 mars 2022 et 22 août 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) A Media Communication, représentée par Me Peltier-Feat, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 et la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2017, en droits et pénalités ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article      L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - les échanges de mails avec le service entre le 17 décembre 2014 et le                              11 septembre 2017 démontrent qu'elle ne réalisait pas elle-même ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, prises en charge par le service ; 
 - son chiffre d'affaires doit être taxé au taux réduit de 5,5% de taxe sur la valeur ajoutée et non au taux normal de 20% ; les prestations de service annexes à la diffusion et à la vente de livres doivent bénéficier du même taux réduit que celui applicable à l'objet vendu ; 
 - M. A détient 100% de la société, de sorte qu'elle doit être regardée comme transparente, aucun redressement ne pouvant intervenir en matière d'impôt sur les sociétés ; 
 - c'est à tort que le service a considéré que l'intégralité du chiffre d'affaires facturé et encaissé en 2017 au titre du contrat conclut avec M. C le 20 octobre 2014 pour un montant de 710 900 euros HT était taxable dans son intégralité ; il s'agit d'un contrat de prestations de services discontinues et à échéances successives dont le chiffre d'affaires sera rattaché à la durée du contrat, soit 1/10 par an à compter de 2014 ; les sommes imposées à l'impôt sur les sociétés au-delà d'un produit de 71 090 euros HT doivent faire l'objet d'un dégrèvement ; 
 - la circonstance que la comptabilité soit irrégulière est insuffisante pour remettre en cause le déficit reportable en avant de 138 400 euros ; 
 - à titre subsidiaire il y a lieu de la décharger des pénalités pour manquement délibéré.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 juillet 2022 et 30 août 2023, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure, 
 - et les conclusions de Mme Villemejeanne, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL A Media Communication, gérée par M. A son associé unique, exploite une activité de communication littéraire et édition de tous artistes et écrivains aux profits de leurs œuvres ainsi que la réalisation, l'édition, la publication, la diffusion de journaux, magazines périodiques, bulletins ainsi que toutes études et œuvres d'actualité et de fiction. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ont été mis à sa charge, respectivement au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 et des exercices 2017 et 2018. Par sa requête, la société A Media Communication doit être regardée comme demandant la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 et la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2017 en droits et pénalités. 
 Sur les conclusions à fin de décharge ou de réduction : 
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 
 2. En premier lieu, si la société émet l'hypothèse qu'elle ne réalisait pas elle-même ses déclarations de résultat et de taxe sur la valeur ajoutée, lesquelles auraient été prises en charge par le service des impôts qui a mené la première vérification de comptabilité au sein de la société, les échanges de mails produits entre M. A et le service, au demeurant non probants, sont étrangers aux opérations de contrôle et aux impositions en litige. Par suite, le moyen est inopérant et doit être écarté. 
 3. En second lieu, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ".  Aux termes de l'article 278 de ce code : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 %. ".  L'article 278-0 bis de ce code précise que : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne : () 3° 3° Les livres, y compris leur location. Le présent 3° s'applique aux livres sur tout type de support physique et à ceux qui sont fournis par téléchargement. ". Selon l'article 268 bis de code : " Lorsqu'une personne effectue concurremment des opérations se rapportant à plusieurs des catégories prévues aux articles du présent chapitre, son chiffre d'affaires est déterminé en appliquant à chacun des groupes d'opérations les règles fixées par ces articles ". Il appartient au redevable de la taxe sur la valeur ajoutée réalisant concurremment des opérations soumises au taux normal et des opérations relevant du taux réduit de justifier, soit par des factures, soit par sa comptabilité, de la part de son chiffre d'affaires provenant de chacune de ces deux catégories d'opérations.  
 4. La société requérante se borne à affirmer que les prestations de service qu'elle fournit, annexes à la diffusion et à la vente de livres, doivent bénéficier du même taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée que celui applicable à l'objet vendu, soit un taux de 5,5% au lieu du taux de 20% retenu par le service, alors qu'il résulte de l'instruction qu'aucune disposition du code général des impôts ne vient corroborer ces allégations. En outre, il est constant que les factures émises par la société présentent un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 20% et elle ne justifie pas, en l'absence de comptabilité portant sur les années 2017 et 2018 vérifiées, d'une ventilation quelconque des recettes d'opérations relevant de taux différents. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a soumis les prestations de service rendues au taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée de 20%. 
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 
 5. En premier lieu, l'article 8 du code général des impôts prévoit que, à moins d'une option en faveur de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, est assujetti à l'impôt sur le revenu, pour les bénéfices qu'il en retire, l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique. Aux termes du 3 de l'article 206 du même code : " Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : () e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique ; () ". Aux termes de l'article 239 du même code : " 1. Les sociétés et groupements mentionnés au 3 de l'article 206 peuvent opter, dans des conditions qui sont fixées par arrêté ministériel, pour le régime applicable aux sociétés de capitaux. () " Aux termes de l'article 22 de l'annexe IV au code général des impôts, applicable aux exercices en litige : " La notification de l'option prévue à l'article 239 du code général des impôts est adressée au service des impôts du lieu du principal établissement de la société ou du groupement qui souhaite exercer cette option. () ". Une telle entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée est réputée avoir régulièrement exercé l'option offerte au 3 de l'article 206 si elle a opté dans ses statuts pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, et si elle a, au titre du premier exercice clos après la réunion des parts dans une même main, déclaré ses résultats sous le régime de l'impôt sur les sociétés. 
 6. Il résulte de l'instruction d'une part, qu'à la suite de la réunion de l'ensemble de ses parts entre les mains de M. A, son seul associé le 1er juillet 2010, la société a modifié ses statuts le 2 novembre 2015 pour y mentionner à l'article 24 qu'elle optait pour l'impôt sur les sociétés, avant de les enregistrer au greffe du tribunal de commerce de Montpellier le                 21 décembre 2015 et, d'autre part, qu'elle a procédé à ses déclarations de chiffre d'affaires sous ce régime au titre des années 2015 et 2016. Dans ces conditions, la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'aucun redressement en matière d'impôt sur les sociétés ne pouvait être opéré à son encontre et le moyen doit par suite être écarté. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés.2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient () l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de          l'exécution ; () ".  
 8. D'une part, pour déterminer si l'activité d'une entreprise relève du champ d'application des dispositions relatives aux prestations discontinues mais à échéances successives, il convient de rechercher si les conditions d'activité de cette entreprise permettent d'identifier des phases distinctes correspondant à des prestations individualisables et effectivement exécutées. Si le fait que les prestations de cette entreprise ont fait l'objet d'une facturation spécifique et de paiements distincts peut être considéré comme un indice de l'existence de prestations discontinues à échéances successives, cette circonstance ne saurait être considérée comme une condition nécessaire de leur existence. 
 9. D'autre part, pour l'application de la règle selon laquelle la rémunération de la prestation continue ou discontinue mais à échéances successives est rattachée aux exercices au fur et à mesure de son exécution, il convient de comptabiliser les produits correspondants en fonction des échéances contractuellement convenues entre le contribuable et les bénéficiaires des prestations, sauf s'il résulte de l'instruction, notamment des justifications apportées par les parties, que la répartition contractuelle de cette rémunération ne rend pas compte correctement des avantages économiques procurés aux bénéficiaires des prestations au cours des différents exercices en cause et que le rattachement des produits au fur et à mesure de l'exécution des  prestations implique que leur comptabilisation s'écarte de l'échéancier contractuel. 
 10. Il résulte de l'instruction que pour fonder les rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés, le service a relevé que la société A Media Communication avait encaissé en 2017 et 2018 la somme de 883 400 euros provenant de l'auteur M. C. Dans le cadre des opérations de contrôle, l'auteur a transmis au service les factures émises par la société portant la référence d'un devis de contrat de régie publicitaire n°REG1-753401 du                      17 novembre 2016 couvrant une période décennale. La société a produit pour la première fois lors du recours hiérarchique en janvier 2021 un contrat dit " B " conclu le                      20 octobre 2014 avec le même auteur suite à un devis n°ENV-753401, lequel serait selon           M. A l'unique contrat signé, se substituant à celui remis lors du contrôle. Cette dernière convention, établie pour " toute la durée nécessaire à son exécution ", porte sur des travaux de relecture, correction, création de couverture, création intérieure, création des matériaux de promotion, modification des matériaux web/internet, création d'une bande-annonce, et divers travaux éditoriaux, promotionnels et de commercialisation de produits. Ces prestations visent la prise en charge de l'ouvrage " Deux garçons sans histoire " déjà en possession de l'agence en 2014 et de quatre publications ultérieures supplémentaires de l'auteur intitulées " Le dernier des Montcornet ", " Un été anglais ", " Le messager " et " Les fausses notes " pour un montant de 710 900 euros HT, soit 750 000 euros TTC après application d'un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5%. Si la société établit avoir réalisé des prestations de promotion en 2015 et 2016 portant sur le livre " Deux garçons sans histoire ", avant la période vérifiée, il résulte de l'instruction que la promotion du livre " Le dernier des Montcornet " a été menée en 2017 et 2018 et celle d'" Un été anglais " en 2020 et 2021. Toutefois, en se bornant à produire quelques publications de presse non datées et d'autres datées de 2018 portant sur l'ouvrage " Le dernier des Montcornet ", la société ne démontre pas l'exécution effective des travaux visés dans la convention susceptible de se rattacher aux exercices 2017 et 2018 vérifiés, la convention ne fixant par ailleurs aucune échéance et répartition contractuelle de rémunération permettant de rattacher les produits aux exercices au fur et à mesure de leur exécution, ce alors que la société se prévaut dans ses écritures d'une durée contractuelle de 10 ans. 
 11. Dans ces conditions, ces prestations ne peuvent être regardées comme relevant du champ d'application des dispositions relatives aux prestations discontinues mais à échéances successives susceptible de permettre, comme la société le prétend, le rattachement de son chiffre d'affaires à la durée décennale alléguée du contrat, soit 1/10 par an et 71 090 euros HT à compter de 2014. 
 12. En dernier lieu, aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa. ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Pour l'application des dispositions de l'article 209 du code général des impôts précitées, il appartient, dès lors, au contribuable de justifier l'existence d'un déficit reportable et son montant. Il s'acquitte de cette obligation par la production d'une comptabilité régulière et probante ou, à défaut, par toute autre preuve extracomptable suffisamment probante. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation en produisant une comptabilité, il incombe alors à l'administration, si elle s'y croit fondée, soit de critiquer les écritures ayant conduit à la constatation d'un déficit, soit de demander au contribuable de justifier de la régularité de ces écritures. Il appartient alors au juge de l'impôt d'apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.  
 13. Si la société requérante conteste le refus du service de prendre en compte un déficit reportable en avant évalué à la somme de 138 400 euros au 1er janvier 2017, elle ne produit aucun élément comptable ou extracomptable permettant de le justifier, ce alors que la charge de la preuve lui incombe. Dans ces conditions, la somme de 138 400 euros ne saurait être regardée comme constitutive d'une charge au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2017 et le service était fondé à en refuser la déductibilité du bénéfice réalisé. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 14. Si la société requérante demande la décharge de la majoration de 40% qui lui a été infligée en application de l'article 1729 du code général des impôts, elle ne soulève aucun moyen propre à l'égard de cette pénalité. Par suite, elle n'est pas fondée à en demander la décharge. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête à fin de décharge doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme dont la SARL A Media Communication demande le versement au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL A Media Communication est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée A Media Communication et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 4 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Pater, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 19 mars 2024. 
 Le greffier, 
 F. Balickifb