TA21 · 2ème chambre — 31 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 23 mai 2022, M. B A et Mme C A, représentés par la société d'exercice libéral par actions simplifiée Fidal, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - leur saisine de l'interlocuteur départemental a été refusée, en méconnaissance de la charte des droits et obligations du contribuable, opposable à l'administration en vertu des articles L. 10 et L. 47 du livre des procédures fiscales, alors même que cette voie de recours est ouverte en cas de procédure de rectification contradictoire, même dans le cas d'un contrôle sur pièces ; 
 - l'administration a méconnu le principe du contradictoire, garanti par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, lors du recours hiérarchique, sollicité sur le fondement de l'article L. 54 C du même livre, dès lors qu'elle n'a pas invité les contribuables à présenter leurs observations ; 
 - le changement de régime fiscal de la société civile immobilière A Monéteau ne mettait pas fin au report d'imposition, prévu par le 1 du IV de l'article 93 quater du code général des impôts, dès lors notamment que ce changement n'a pas eu pour effet de dégager de liquidités permettant de s'acquitter des droits, qu'un changement de régime fiscal, assimilé à une cessation d'activité, mais ne constituant pas une cessation ne doit pas être assimilé à une dissolution ; 
 - il résulte des dispositions combinées des articles 202 ter et 221 bis du code général des impôts qu'en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, les bénéfices en sursis d'imposition ne font pas l'objet d'une imposition immédiate si deux conditions sont remplies, qui en l'espèce l'étaient ; 
 - l'imposition de la plus-value en litige lors de l'option pour l'impôt sur les sociétés aurait pour effet d'induire une double imposition de la base fiscale dès lors que cette plus-value serait également imposée lors de la cession de l'immeuble ou des parts sociales de la société. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 octobre 2022, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 17 octobre 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 21 novembre 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 24 novembre 2022 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Irénée Hugez, 
 - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B A et Mme C D, épouse A, détiennent respectivement 91,66 % et 8,34 % des parts de la société civile immobilière A Monéteau qui a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, à l'issue duquel l'administration fiscale a entendu rectifier son bénéfice, au titre de l'exercice clos en 2017, afin d'y inclure une plus-value à court terme d'un montant de 249 489 euros, correspondant à la plus-value constatée à l'occasion de la levée le 31 juillet 2017 de l'option d'achat prévue dans le contrat de crédit-bail immobilier du 22 juillet 2005 conclu par la société. Deux propositions de rectification, en date du 3 novembre 2020 ont été adressées à la société civile d'une part et à M. et Mme A d'autre part. Malgré les observations des contribuables et l'exercice d'un recours hiérarchique, les impositions supplémentaires ont été maintenues et mises en recouvrement le 30 septembre 2021. Par une décision explicite du 4 avril 2022, l'administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse préalable du 3 décembre 2021 des époux A. Par leur requête, M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. ". 
 3. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la réception de la réponse à leurs observations portant sur la proposition de rectification dont ils ont été destinataires, M. et Mme A, par la voie d'une lettre de leur conseil du 7 avril 2021, ont demandé que le supérieur hiérarchique du vérificateur soit saisi. Ce dernier a apporté une réponse à ce recours par une lettre du 4 mai 2021, par laquelle il a exposé sa position sur les observations antérieurement formulées par les contribuables sur la proposition de rectification. Ce faisant, M. et Mme A ont ainsi bénéficié de la garantie du recours hiérarchique prévue par les dispositions de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales. Il ne peut être utilement soutenu que les contribuables n'ont été ni entendus ni " appelés " à produire des observations, ni qu'ils n'ont pu s'entretenir avec le supérieur hiérarchique du vérificateur dès lors que ces dispositions ne prévoient ni droit à un entretien ni poursuite, à l'occasion de ce recours, du dialogue contradictoire de même nature que celui qui, en l'espèce avec le vérificateur, s'est achevé avec la notification de la réponse aux observations du contribuable. Par suite, le moyen tiré de la violation du principe du contradictoire lors du recours hiérarchique doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de former un recours à l'interlocuteur départemental, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 de ce livre. Dès lors que M. et Mme A ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces, comme au demeurant la société civile A Monéteau, ils ne peuvent utilement se prévaloir de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié pour soutenir qu'ils auraient été privés de l'interlocution. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 
 5. D'une part, aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle () ". Aux termes du IV de l'article 93 quater de ce code : " 1. Pour l'application des dispositions du premier alinéa du I aux immeubles acquis dans les conditions prévues au 6 de l'article 93 et précédemment donnés en sous-location, l'imposition de la plus-value consécutive au changement de régime fiscal peut, sur demande expresse du contribuable, être reportée au moment où s'opérera la transmission de l'immeuble ou, le cas échéant, la transmission ou le rachat de tout ou partie des titres de la société propriétaire de l'immeuble ou sa dissolution () / 3. L'acte qui constate le transfert de propriété des immeubles mentionnés au 1 consécutivement à l'acceptation de la promesse unilatérale de vente doit indiquer si le nouveau propriétaire, ou les associés s'il s'agit d'une société, demandent le report de l'imposition de la plus-value dans les conditions prévues au 1. A défaut, les dispositions du 1 ne sont pas applicables. () ". 
 6. D'autre part, aux termes de l'article 202 ter du code général des impôts : " I. L'impôt sur le revenu est établi dans les conditions prévues aux articles 201 et 202 lorsque les sociétés ou organismes placés sous le régime des sociétés de personnes défini aux articles 8 à 8 ter cessent totalement ou partiellement d'être soumis à ce régime ou s'ils changent leur objet social ou leur activité réelle ou lorsque les personnes morales mentionnées aux articles 238 ter, 239 quater A, 239 quater B, 239 quater C, 239 quater D, 239 septies et au paragraphe I des articles 239 quater et 239 quinquies deviennent passibles de l'impôt sur les sociétés. / Toutefois en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, les bénéfices en sursis d'imposition, les plus-values latentes incluses dans l'actif social et les profits non encore imposés sur les stocks ne font pas l'objet d'une imposition immédiate à la double condition qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l'imposition desdits bénéfices, plus-values et profits demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société ou à l'organisme concerné. / II. Si une société ou un organisme dont les revenus n'ont pas la nature de bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, d'une exploitation agricole ou d'une activité non commerciale cesse totalement ou partiellement d'être soumis à l'un des régimes définis aux articles 8 à 8 ter, 238 ter, 239 quater A, 239 quater B, 239 quater C, 239 quater D, 239 septies et au I des articles 239 quater et 239 quinquies, l'impôt sur le revenu est établi au titre de la période d'imposition précédant immédiatement le changement de régime, à raison des revenus et des plus-values non encore imposés à la date du changement de régime, y compris ceux qui proviennent des produits acquis et non encore perçus ainsi que des plus-values latentes incluses dans le patrimoine ou l'actif social. / Toutefois, en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, ces dernières plus-values ne sont pas taxées dans les conditions prévues au premier alinéa du présent II si l'ensemble des éléments du patrimoine ou de l'actif sont inscrits au bilan d'ouverture de la première période d'imposition ou du premier exercice d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, en faisant apparaître distinctement, d'une part, leur valeur d'origine et, d'autre part, les amortissements et provisions y afférents qui auraient été admis en déduction si la société ou l'organisme avait été soumis à l'impôt sur les sociétés depuis sa création. ". 
 7. D'une part, il résulte des dispositions du 1 de l'article 92 du code général des impôts que les revenus tirés de la sous-location nue d'un immeuble pris en crédit-bail sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il résulte des dispositions des articles 93 et 93 quater du même code que la levée d'option entraîne un changement de régime fiscal qui fait perdre à l'immeuble sa nature d'élément affecté à l'activité non commerciale et emporte transfert du bien dans le patrimoine privé, c'est-à-dire sans rapport avec cette activité. Par suite, la plus-value générée par ce transfert est nécessairement à court terme, dès lors que l'acquisition de l'immeuble et son transfert dans son patrimoine privé sont concomitants du fait et lors de la levée de l'option d'achat. Elle peut toutefois faire l'objet d'un report d'imposition dans les conditions prévues au IV de l'article 93 quater du code général des impôts.  
 8. Il est constant que la SCI A Monéteau a exercé, suivant ces principes, une activité de sous-location d'un ensemble immobilier à usage d'entrepôt et de bureaux, qu'elle avait pris en crédit-bail, qu'elle a exercé la levée d'option, par acte authentique en date du 31 juillet 2017 et qu'à compter de cette date, en vertu des principes qui viennent d'être rappelés, elle a exercé une activité patrimoniale de location du même ensemble immobilier, imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. Il est également constant que cette société civile immobilière a opté pour le report d'imposition de la plus-value résultant de cette opération. 
 9. D'autre part, il résulte de l'instruction que la société civile immobilière A Monéteau a également opté le 8 mars 2018 pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, avec effet à compter du 1er janvier 2018. Cette société civile, eu égard à ce qui vient d'être dit au point précédent, relevait à ces dates du II et non du I de l'article 202 ter du code général des impôts. Dès lors, en application des dispositions précitées du premier alinéa du II de cet article, les plus-values non encore imposées, telles la plus-value en report d'imposition en litige, à la date de changement de régime fiscal, soit à la date du 1er janvier 2018, qui ne constitue pas une plus-value latente, devaient être prises en compte pour établir l'impôt sur le revenu au titre de la période d'imposition précédant immédiatement le changement de régime, sans qu'ait d'incidence la circonstance que le changement de régime fiscal n'a pas eu pour effet de dégager de liquidités. Dès lors, comme il vient d'être dit, que les revenus de la société civile, à la date de changement de régime, n'avaient pas la nature de bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, d'une exploitation agricole ou d'une activité non commerciale, la SCI A Monéteau qui, en tout état de cause, ne se prévaut pas du deuxième alinéa du II de l'article 202 ter du code général des impôts, n'est pas fondée à se prévaloir du deuxième alinéa du I de cet article. Enfin, il n'est ni soutenu ni établi que la SCI A Monéteau aurait fait l'objet d'une double imposition. La seule circonstance qu'elle soit susceptible d'en faire l'objet à l'avenir est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition en litige. En tout état de cause, la société civile immobilière A Monéteau, conformément au deuxième alinéa du II de l'article 202 ter du code général des impôts doit, à défaut de choisir l'imposition immédiate des plus-values latentes, inscrire l'ensemble immobilier concerné au bilan d'ouverture de sa première période d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés pour sa valeur d'origine, en faisant apparaître, d'une part, cette valeur et, d'autre part, les amortissements et provisions qui auraient pu être déduits si l'entreprise avait été soumise à cet impôt depuis son acquisition. Dès lors, et en tout état de cause, comme le soutient à juste titre l'administration fiscale, elle n'a pas lieu de faire l'objet, en l'espèce, d'une double imposition.  
 10. Il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la plus-value réalisée à l'occasion de la levée d'option précitée devait être imposée à l'impôt sur le revenu à la date du 31 décembre 2017, en application des dispositions de l'article 202 ter du code général des impôts. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont fondés à demander la décharge ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017, ni des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme A demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A, à Mme C D et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Délibéré après l'audience du 17 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller, 
 M. Cherief, conseiller. 
 
 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 I. Hugez 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc